BFH München IX R 69/98

BUNDESFINANZHOF

IX R 69/98

Gründe

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind je
zur Hälfte Eigentümer eines Mietwohngrundstücks in
B... Im Streitjahr vereinnahmten sie Kaltmieten in Höhe von
35.787 DM sowie 2.627 Dm Mietumlagen. In ihrer Steuererklärung
für 1996 erklärten sie lediglich die Kaltmieten als Einnahmen
aus Vermietung und Verpachtung. Neben Schuldzinsen in Höhe
von 17.845 DM und Absetzung für Abnutzung in Höhe von
12.329 DM machten sie die übrigen Werbungskosten gemäß
§ 9a Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) pauschal mit
9.828 DM geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagten (das Finanzamt – FA) berücksichtigte
bei der Veranlagung abweichend von der Steuererklärung auch
die vereinnahmten Umlagebeträge von 2.627 DM als Einnahmen
aus Vermietung und Verpachtung und setzte die Einkommensteuer mit
Bescheid vom 24. Februar 1997 auf 164 DM fest.

Nach erfolglosem Einspruch erhoben die Kläger Klage, die das
Finanzgericht (FG) als unbegründet abwies (Entscheidungen der
Finanzgerichte 1999, 17).

Mit der Revision rügen die Kläger eine Verletzung materiellen
Rechts.

Würden die Mietumlagen als einnahmen erfasst, bestehe bei
Inanspruchnahme des Pauschbetrages nach § 9a Satz 1 Nr. 2 EstG keine
Möglichkeit, die für die vereinnahmten Umlagen angefallenen
Ausgaben bei den Werbungskosten zu berücksichtigen. Die Erstattung
der Umlagen durch den Mieter sei als negative Werbungskosten und
nicht als Einnahmen i.S. des § 8 EstG anzusetzen. Es besteht keine
Einnahmeerzielungsabsicht und die von den Mietern vereinnahmten
Umlagen stellten lediglich eine Erstattung für die von Dritten
berechneten Kosten dar.

Die Erfassung der Mietumlagen als Einnahmen verstoße gegen
den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
Bei Steuerpflichtigen, die bei einer Vermietung lediglich die Kaltmieten
vereinnahmten, weil Versorgungsunternehmen und sonstige Dritte direkt
mit den Mietern abrechnen könnten, wirke sich der Pauschbetrag
nach § 9a Satz 1 Nr. 2 EstG in voller Höhe steuermindernd aus,
während bei Steuerpflichtigen, die mit ihren Mietern die Umlagen
abrechnen müssten, sich der Pauschbetrag gar nicht oder nur
teilweise steuermindernd auswirke. § 21 EstG sei daher verfassungswidrig.

Die Kläger beantragen, das Urteil des Niedersächsischen
FG vom 22. Juli 1998 III 347/97 und die Einspruchentscheidung des
FA aufzuheben und die Einkommensteuer auf 0 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet; sie ist zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Das FG hat
zu Recht die von den Klägern vereinnahmten Umlagebeträge
als einnahmen im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung
(§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EstG) erfasst.

1. a) Einnahmen sind gemäß § 8 Abs. 1 EstG alle Güter
   in Geld oder Geldeswert, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer
   der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EstG zufließen.
   Die Vermögensmehrung muss durch eine der Einkunftsarten veranlasst
   sein. Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§
   21 EstG) gehören nicht nur die für die Überlassung
   eines Gegenstandes gezahlten Miet- oder Pachtzinsen, sondern auch
   alle sonstigen Entgelte, die in einem objektiven wirtschaftlichen
   oder tatsächlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen
   und damit durch sie veranlasst sind. Umlagen und Nebenentgelte,
   die Immobilien Vermieten für die Nebenkosten oder Betriebskosten
   (vgl. Anlage 3 zu § 27 der Zweiten Berechnungsverordnung) erhebt,
   sind durch das jeweilige Mietverhältnis veranlasst und gehören
   zu den Einnahmen bei der Einkuftsart Vermietung und Verpachtung.
   Für die steuerrechtliche Beurteilung dieser Zahlungen als
   einnahmen ist unbeachtlich, dass damit ein entsprechender Aufwand
   des Vermieters abgegolten wird und Überzahlung ggf. an die
   Mieter zurückzuzahlen sind. Nach ständiger höchstrichterlicher
   Rechtsprechung zählen auch diejenigen Beträge, die Werbungskosten
   ersetzen, in den Jahren des Zuflusses zu den steuerpflichtigen
   Einnahmen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 28. März 1995 IX R
   41/93, BFHE 177, 414, BStBl II 1995, 704; vom 22. September 1994
   IX R 13/93, BFHE 175, 546, BStBl II 1995, 118; vom 23. März
   1993 IX R 67/88, BFHE 171, 183, BStBl II 1993, 748; vgl. auch
   Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftssteuergesetz
   mit Nebengesetzen, Kommentar, § 8 EstG Anm. 33; von Bornhaupt,
   in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. B 59
   ff.; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 8 Rdnr.
   35). Dass der Steuerpflichtige die Umlagen oder Nebenentgelte
   zweckgebunden zur Zahlung der Werbungskosten verwendet, führt
   zu keinen anderen Ergebnis; denn der Zufluss einer Einnahme i.S.
   des § 8 Abs. 1 EstG i.V.m. § 11 Abs. 1 EstG setzt nicht voraus,
   dass dem Steuerpflichtigen der zugeflossene Vermögensvorteil
   auf Dauer (endgültig) verbleibt (Urteile des Bundesfinanzhofs
   – BFH – vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BFHE 184, 46,
   BStBl II 1997, 767; vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85, BFHE
   159, 123, BStBl II 1990, 287, m.w.N.).
2. Bei den von den Mieter erhobenen Umlagen oder Nebenkosten handelt
   es sich nicht um nicht steuerbaren Aufwendungs- oder Auslagenersatz.
   Die für Arbeitnehmereinkünfte geltende Sonderregelung
   des § 3 Nr. 50 EstG, die Beiträge, durch die Auslagen des
   Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden, steuerfrei
   stellt, gilt nicht für die Einkünfte aus Vermietung
   und Verpachtung. Darüber hinaus kann jedenfalls bei den Einkünften
   aus Vermietung und Verpachtung ein nicht steuerbarer Aufwendungsersatz
   nicht anerkannt werden. Selbst wenn es sich bei den Umlagen oder
   Nebenentgelten um eine Ersatzleistung handeln würde, wären
   diese als Einnahmen zu erfassen und die entsprechenden Aufwendungen
   als Werbungskosten abziehbar.
3. Umlagen und Nebenentgelte gehören auch nicht zu den durchlaufenden
   Posten, denn sie werden vom Vermieter nicht im Nahmen und für
   Rechnung des Mieters vereinnahmt und verausgabt (vgl. § 4 Abs.
   3 Satz 2 EstG; Blümich/Glenk, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz,
   Gewerbesteuergesetz, § 8 EstG, Rdnr. 24).
4. Soweit die Kläger sich darauf berufen, dass die Mietumlagen
   keine einnahmen darstellten, da es sich um sog. Negative Werbungskosten
   handele, kann ihnen nicht gefolgt werden. Tatbestand und Rechtsfolgen
   der sog. "negativen Werbungskosten" sind weder gesetzlich
   geregelt noch in der Rechtsprechung des BFH anerkannt. Auch im
   vorliegenden Verfahren kann offen bleiben, ob negative Werbungskosten
   überhaupt anzuerkennen sind (vgl. bejahend Crezelius in:
   Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 8 Rdnr. B 48; ablehnend Prinz in
   Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 9 EstG Anm. 85; Trzaskalik in:
   Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 11 Rdnr. B 33; von Bornhaupt in:
   Kirchhoff/Söhn, a.a.O., § 9 Rdnr. B 64, vgl. auch Blümich/Glenk,
   a.a.O., § 8 EstG Rndr. 54; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Rdnr.
   65). Negative Werbungskosten setzen als actus contrarius der Aufwendungen
   voraus, dass eine Identität der an den Aufwendungen und am
   Rückfluss beteiligten Personen besteht (vgl. BFH-Urteil vom
   29. Juni 1982 VIII R 6/79, BFHE 136; 238, BStBl II 1982, 755,
   unter 1. H; Wüllenkemper, Rückfluss von Aufwendungen
   im Einkommensteuerrecht, 1987, S. 2). Nur wenn die Werbungskosten
   von dem vormaligen Leistungsempfänger an denjenigen zurückgezahlt
   werden, der die Werbungskosten zuvor abgezogen hat, kann von einem
   Rückfluss der Werbungskosten und einer Wiederherstellung
   der früheren Vermögenslage gesprochen werden. Diese
   Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Der Mieter zahlt
   keine Werbungskosten zurück, sondern entrichteten Nebenentgelte
   an den Vermieter aufgrund eines Mietvertrages, die als ein Einnahmen
   gemäß § 8 EstG steuerbar sind.
5. Die Umlagen können auch nicht mit der Begründung von
   der Besteuerung ausgenommen werden, die Kläger hätten
   insoweit keine Einkünfteerzielungsabsicht. Hiergegen spricht
   bereits, dass die Kläger die Umlage als Einnahme benötigen,
   um die ihnen in Rechnung gestellten Nebenkosten zu begleichen.
   Der Einwand, einzelne Einnahmepositionen seien ohne Einkünfteerzielungsabsicht
   vereinnahmt worden, ist im Übrigen unbeachtlich, denn die
   der Umlage zugrunde liegende Tätigkeit oder Vermögensnutzung
   dient insgesamt der Erzielung positiver Einkünfte. Das Merkmal
   der Überschusserzielungsabsicht dient dazu, die einkommensteuerrelevante
   Tätigkeit oder Vermögensnutzung von Tätigkeiten
   abzugrenzen, die nicht unter die Einkünfte i.S. von § 2 Abs.
   1 Nr. 1 bis 7 EstG fallen. Es ist nicht entscheidend, ob jede
   einzelne Vermögensposition auf Dauer gesehen zu einer Vermögensmehrung
   bei dem Steuerpflichtigen führt. Eine isolierte Betrachtung
   der Abrechnung von Nebenkosten scheidet aus, denn die Vereinnahmung
   der Mietumlagen oder von Nebenentgelten ist untrennbar mit der
   Vermietungstätigkeit verbunden.
6. Die Erfassung der vereinnahmten Nebenkosten als Einnahmen i.S.
   des § 8 EstG ist nicht verfassungswidrig. § 9a Satz 1 Nr. 2 EstG
   verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Der allgemeine
   Gleichheitssatz gebietet auch keine Steuerfreistellung der vereinnahmten
   Umlagen. Auch die von den Klägern geltend gemachten verfassungsrechtlichen
   Bedenken gegen §§ 8 und 21 EstG greifen nicht durch.
7. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Kläger sich
   schon deshalb nicht auf die Verfassungswidrigkeit des § 9a Satz
   1 Nr. 2 EstG berufen können, weil im Fall der Nichtigkeit
   dieser Vorschrift nur schwer vorstellbar wäre, dass der Gesetzgeber
   rückwirkend eine Regelung erließe, die die vereinnahmten
   Nebenkosten generell von der Besteuerung ausnimmt. Der Werbungskostenpauschbetrag
   des § 9a Satz 1 Nr. 2 EstG ist verfassungsgemäß. Art.
   3 Abs. 1 GG verbietet dem Gesetzgeber eine willkürlich ungleiche
   Behandlung des in wesentlichen Punkten Gleichen. Für den
   Sachbereich des Steuerrechts fordert Art. 3 Abs. 1 GG eine gleiche
   Besteuerung des gesetzlich bestimmten Steuergegenstandes im Belastungserfolg
   (vgl. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG
   – vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BverfGE 84, 239, 271;
   vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BverfGE 96, 1, 6). Der Gesetzgeber
   hat allerdings bei der Ordnung von Massenerscheinungen eine weitreichende
   Gestaltungsfreiheit für generalisierende, typisierende und
   pauschalierende Regelungen, ohne wegen der damit unvermeidlich
   verbundenen Härte gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu
   verstoßen. Der Gleichheitssatz fordert nicht eine immer
   mehr individualisierende und spezialisierende Steuergesetzgebung,
   sondern die Regelung eines allgemein verständlichen und möglichst
   unausweichlichen Belastungsgrundes. In diesem Rahmen ist auch
   eine pauschalierte Erfassung eines tatsächlichen Aufwandes
   grundsätzlich zulässig (BVerfG-Entscheidungen vom 5.
   November 1975 2 BvR 193/74, BverfGE 40, 296; in BverfGE 96, 1,
   6; vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, Höchstrichterliche
   Finanzrechtsprechung 1999, 292). Nach diesen Maßstäben
   ist § 91 Satz 1 Nr. 2 EstG mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Der
   Werbungskostenpauschbetrag für die Einkünfte aus Vermietung
   und Verpachtung setzt einen typisierenden Aufwand fest. Ob und
   inwieweit dem Vermieter ein Aufwand tatsächlich entsteht,
   wird nicht geprüft. Zwar können sich bei vergleichbaren
   wirtschaftlichen Sachverhalten unterschiedliche steuerliche Ergebnis
   ergeben. Es bleibt dem Steuerpflichtigen jedoch in der Regel überlassen,
   ob er mit den Mietern vertragliche Vereinbarungen trifft, dass
   diese ohne Einschaltung des Vermieters mit dem Versorgungsunternehmen
   unmittelbar abrechnen. Aber auch in den Fällen, in denen
   aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen eine entsprechende
   Nebenkostenabrede mit dem Mieter ausscheidet, ist die damit verbundene
   unterschiedliche Belastung hinzunehmen. Dabei ist zum einen zu
   berücksichtigen, dass lediglich für einen Teil der Nebenkosten
   eine originäre Leistungspflicht des Mieters begründet
   werden kann. Außerdem sieht § 9a Satz 1 Nr. EstG nur die
   Typisierung eines Mindestaufwandes vor und lässt den Nachweis
   höherer Werbungskosten ausdrücklich zu, so dass sichergestellt
   ist, dass der Steuerpflichtige die ihm tatsächlich entstandenen
   Werbungskosten geltend machen kann.
8. Der Gleichheitssatz gebietet auch im Hinblick auf mögliche
   steuerliche Belastungsunterschiede keine generelle Steuerfreistellung
   der vom Vermieter vereinnahmten Nebenentgelte oder Umlagen. Dies
   würde zu einer steuerlichen Privilegierung der Einkunftsart
   Vermietung und Verpachtung führen, die ihrerseits vom Grundsatz
   der synthetischen Einkommensteuer (vgl. BGH-Beschluss vom 24.
   Februar 1999 X R 171/96, BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450) abweichen
   und gegen den Gleichheitssatz verstoßen würde.

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