Umsatzsteuerpflicht

Umsatzsteuerbefreiung

Abweichend von dieser Verpflichtung hat der Gesetzgeber im § 4 UStG bestimmt, dass die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und Grundstücksteilen, zu denen auch Wohn- und Gewerberäume zählen, von der Umsatzsteuer dauerhaft befreit ist. Eine Ausnahme davon bilden lediglich Grundstücke und Grundstücksteile, die nur kurzfristig zur Vermietung oder Beherbergung von Fremden vorgesehen sind (Hotels und Pensionen), die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen und die Vermietung und Verpachtung von Maschinen und Vorrichtungen oder Betriebsanlagen anderer Art.

Generell gilt damit, dass die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, Wohnungen, einzelnen Räumen sowie Stockwerken jeder Art automatisch kraft Gesetzes der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 12 a UStG unterliegen. Der Vermieter muss hierfür also keine Umsatzsteuer erheben und abführen. Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung erstreckt sich die Befreiung auch auf Nebenleistungen, wie z.B. die Lieferung von Wärme, die Versorgung mit Wasser, die Überlassung von Waschmaschinen, die Flur- und Treppenreinigung, die Treppenbeleuchtung, die Balkonbepflanzung oder die Vermietung eines Pkw-Abstellplatzes, welcher unmittelbar Bestandteil des Wohnungsmietvertrages ist. Für diese Nebenleistungen darf vom Vermieter gegenüber dem Mieter ebenfalls keine Umsatzsteuer erhoben werden.

Nicht als Nebenleistung anzusehen sind Lieferungen, die nicht unmittelbar mit der Vermietung in Verbindung stehen.

Beispiele
Lieferung von elektrischem Strom, von Heizgas, von Heizöl oder die Mitvermietung von Einrichtungsgegenständen sowie die Berechtigung zur Benutzung zentraler Fernsprech- oder Fernschreiberanlagen.

Für diese Lieferungen kann, da sie nicht unmittelbar Gegenstand der Vermietung sind, vom Vermieter Umsatzsteuer beim Mieter verlangt werden. Voraussetzung dafür ist natürlich immer, dass der Vermieter selbst umsatzsteuerpflichtig ist, das heißt, die Vermietung für den Vermieter einer gewerblichen Tätigkeit darstellt. Dies ist nicht der Fall, wenn der Vermieter nur ein oder zwei Wohnungen oder ein Haus im Eigentum hat und die Vermietung lediglich der Vermögens- oder Altersvorsorge dient.

Ausnahmen
Hat der Vermieter die Immobilie neu erbaut oder mit hohen Aufwendungen saniert, will er für die von ihm für die Herstellung aufgewendeten Kosten den Vorsteuerabzug geltend machen. Die allgemeine Steuerbefreiung von Mieteinnahmen nach § 4 UStG hat nach Maßgabe des § 15 Abs. 2 u. 3 UStG jedoch zur Folge, dass sie zum Ausschluss des Vorsteuerabzuges führt. Dies bedeutet, dass der Eigentümer neu erbauter oder mit hohen Aufwendungen sanierter Immobilien nicht berechtigt wäre, den Vorsteuerabzug für die Herstellungskosten gegenüber dem Finanzamt geltend zu machen. Um diesen Nachteil auszugleichen bzw. zu verhindern, hat der Gesetzgeber in § 9 UStG die Einräumung einer Option zur Steuerpflicht für die Vermietung von Grundstücken und Räumen zugelassen.

Erfahrungsgemäß bereitet es Eigentümern immer wieder Schwierigkeiten festzustellen, wann sie Umsatzsteuer auf die Miete und Nebenkosten erheben können. Die Abgrenzung ist jedoch leicht vorzunehmen. Dazu muss der Vermieter lediglich nach § 9 UStG abweichend von der gesetzlichen Regelung des § 4 Nr. 12 UStG zur Steuerpflicht optieren. Voraussetzung ist, dass die Vermietung auf Seiten des Vermieters gewerblich und für einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgt. Dieser muss mit seinem Unternehmen in den Räumen unternehmerisch tätig sein.

Von dem Optionsrecht nach § 9 UStG sind Kleinunternehmer im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG und Unternehmer, die ihre Umsätze aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben nach den Vorschriften des § 24 UStG versteuern, ausgeschlossen. Diese Unternehmer können nur dann auf die Steuerbefreiung verzichten, wenn sie gleichzeitig im Wege der Doppeloption auf ihrer Sonderbehandlung in Anwendung von § 19 Abs. 1 UStG bzw. § 24 Abs. 1 und 3 UStG verzichten.

Der Mieter als Kleinunternehmer oder Land- und Forstwirt

Der Mieter selbst kann — anders als der Vermieter — auch Kleinunternehmer oder pauschalisierender Land- und Forstwirt sein. Er muss aber die Miete als Leistung seinem Unternehmen zuordnen. Er muss also in den Räumen unternehmerisch tätig sein und die Räume ausschließlich für Umsätze verwenden oder zu verwenden beabsichtigen, die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG nicht ausschließen. Auf der anderen Seite bedeutet dies, dass z.B. bei der Vermietung von Praxisräumen an einen Arzt, welcher selbst nur steuerfreie Umsätze gem. § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG erbringt, kein Verzicht auf die Steuerbefreiung gem. § 9 Abs. 2 UStG möglich ist, weil der Arzt selbst nur steuerfreie Umsätze tätigt, die gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG zum Ausschluss des Vorsteuerabzuges beim Vermieter führen.

Gleiches gilt z.B. bei der Vermietung an Handelsvertreter, die steuerfreie Ausfuhrlieferungen vermitteln. Diese Vermittlungsleistungen des Handelsvertreters sind nämlich gem. § 4 Nr. 5 a UStG steuerfrei und damit ebenfalls vorsteuerabzugsschädlich nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 a UStG.

Verwendet der Mieter die Räume teilweise für die Erbringung umsatzsteuerpflichtiger Tätigkeiten und nutzt er einen anderen Teil für nicht umsatzsteuerpflichtige Tätigkeiten, z.B. bei einer gemischten Wohn- und Gewerbenutzung, unterliegt nur der Teil der Umsatzsteuer, der für die Erbringung umsatzsteuerpflichtiger Tätigkeit Verwendung findet.

Will der Vermieter den Vorsteuerabzug geltend machen, ist er gegenüber dem Finanzamt dafür nachweispflichtig, dass der Mieter die Räume nahezu ausschließlich für nicht vorsteuerschädliche Zwecke verwendet oder zu verwenden beabsichtigt (§ 9 Abs. 2 Satz 2 UStG). Die Finanzbehörden verlangen für diesen Nachweis keine besondere Form. Der Nachweis kann sich aus einer Bestätigung des Mieters, aus Bestimmungen im Mietvertrag oder aus anderen Unterlagen ergeben.

Von der Voraussetzung, dass der Mieter die Räume oder das Grundstück ausschließlich für vorsteuerunschädliche Umsätze verwendet, lassen die Finanzverwaltungen aus Billigkeitsgründen in geringem Umfang, das heißt, höchstens zu 5 % der Gesamtumsätze, die Erbringung steuerfreier Leistungen zu. Dies ist damit begründet, dass viele Unternehmer in geringem Umfang auch steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 8 UStG und damit vorsteuerschädliche Umsätze erbringen.

Umsatzsteueroption

Die Option zur Umsatzsteuer selbst bedarf keiner besonderen Form. Sie kann dadurch ausgeübt werden, dass sie ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt wird, eine Anmeldung des verzichtbaren Umsatzes mit anderen steuerpflichtigen Umsätzen als steuerpflichtig angegeben wird oder eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. UStG gegenüber dem Mieter erteilt wird. Nicht ausreichend ist es, wenn der Vermieter lediglich im Mietvertrag mit dem Mieter vereinbart, dass die Miete der Steuerpflicht unterliegt. Dies stellt keine wirksame Option dar.

Für die Option als solche besteht keine Frist. Sie ist grundsätzlich so lange möglich, wie die Steuerfestsetzung noch nicht unanfechtbar geworden ist oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht. Die Festsetzungsfrist für den Besteuerungszeitraum, in dem die Option ausgeführt wird, darf aber noch nicht abgelaufen sein. Der Unternehmer kann vor und nach Ausführung des Umsatzes auf die Steuerfreiheit verzichten. Die Verzichtsausübung nach Ausführung des Umsatzes hat keine Auswirkung auf die Höhe des vom Mieter geschuldeten Entgeltes, solange im Mietvertrag nicht eine entsprechende Regelung enthalten ist, dass der Vermieter auch nachträglich auf die vereinbarte Miete noch Umsatzsteuer erheben kann, wenn er sich zu einem späteren Zeitpunkt überlegt, zur Umsatzsteuer zu optieren.

Der Unternehmer kann den Verzicht auf die Option zur Steuerbefreiung jeder Zeit auch für die Vergangenheit zurücknehmen, so lange die Steuerfestsetzung noch nicht unanfechtbar geworden ist. Bis dahin unterliegt er nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG der Auszeichnungspflicht, das heißt, aus den Aufzeichnungen des Unternehmers muss hervorgehen, welche Mieten er nach § 9 UStG als steuerpflichtig behandelt hat.

Was ist zu beachten?

Voraussetzung für die Erhebung der Umsatzsteuer ist weiterhin die Erteilung einer Rechnung. Darin müssen die allgemeinen Regeln für Rechnungen beachtet werden, insbesondere, dass die Rechtsform des Unternehmens und seine gesetzlichen Vertreter, die Umsatzsteueridentifikationsnummer usw. angegeben worden sind. Wurden diese Informationen nicht bereits in den Mietvertrag aufgenommen, muss der Vermieter dem Mieter entweder monatlich eine neue Rechnung oder eine Dauerrechnung erteilen, aus der sich die genaue Höhe der Umsatzsteuer ergibt. Dies wird besonders bei älteren Mietverträgen häufig der Fall sein, in denen die Umsatzsteueridentifikationsnummer des Vermieters nicht angegeben wurde.

Die richtige Klausel

Da der Vermieter häufig nicht kontrollieren kann, ob sein Mieter tatsächlich in der Mietfläche nur umsatzsteuerpflichtigen Geschäften nachgeht, ist es zwischenzeitlich üblich geworden, eine Klausel in den Mietvertrag aufzunehmen. Sie soll den Mieter für den Fall, dass er entgegen seiner Zusage in der Mietfläche keine oder nur einzelne umsatzsteuerpflichtigen Geschäfte erbringt, gegenüber dem Vermieter zum Schadensersatz verpflichten. Das gilt, wenn der Vermieter deshalb sein Recht zum Vorsteuerabzug verliert. Gebräuchliche Klauseln lauten:

„Dem Mieter ist bekannt, dass der Vermieter zur Umsatzsteuer optiert hat. Der Mieter versichert, in der Mietfläche ausschließlich unternehmensbezogene Tätigkeiten auszuführen, die der Umsatzsteuer unterliegen. Der Mieter versichert, in der Mietfläche keine Tätigkeiten auszuführen oder Leistungen für Dritte zu erbringen, die den Ausschluss des Vorsteuerabzuges des Vermieters zur Folge haben. Verstößt der Mieter hiergegen, hat er dem Vermieter sämtliche Schäden zu ersetzen, welche aus dem vom Mieter verschuldeten Verlust des Vorsteuerabzuges beim Vermieter resultieren.“

Damit besteht für den Vermieter jedenfalls die Möglichkeit, den Mieter für Schäden haftbar zu machen, die ihm aufgrund eines Verstoßes gegen die Betriebspflicht entstehen.

Umsatzsteuer automatisch?

Nicht von der Steuerbefreiung erfasst und damit qua Gesetz umsatzsteuerpflichtig sind alle Arten von kurzzeitigen Vermietungen in Hotels, Pensionen, Campingplätzen oder Parkplätzen, die Vermietung an Flüchtlinge bzw. Asylbewerber sowie eine kurzfristige Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die im Rahmen einer gewerblichen Vermietungstätigkeit vorgenommen werden.
Die Abgrenzung der gewerblichen kurzzeitigen Vermietung ist nur schwer zu ziehen. Jede Vermietung unter 6 Monaten dürfte jedoch unter eine kurzfristige Vermietung fallen und damit der Umsatzsteuer unterliegen (BFH, NV 90, 810; FG Nbg, EFG 92, 632 Kr).

Von der Umsatzsteuerpflicht ausgenommen ist ab dem 01.01.1992 die Vermietung einer Stellplatzfläche in Verbindung mit einer Wohnraumvermietung, wenn es sich bei der Stellplatzvermietung um eine unselbstständige Nebenleistung zur umsatzsteuerfreien Grundstücksvermietung handelt.

Bei einem Vertrag über die Unterbringung in einem Kranken- und Pflegeheim aufgrund eines Altenheimpflegevertrages stellt die Rechtsprechung darauf ab, ob die Überlassung der Wohnräume oder die  medizinisch pflegerische Betreuung und Versorgung überwiegt. Tritt die Vermietung des Heimplatzes hinter den zu erbringenden Leistungen der medizinisch pflegerischen Betreuung zurück, so entfällt eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 a  UStG. Allerdings kann für Leistungen der Alten- und Pflegeheimbetreiber die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 d UStG greifen. Voraussetzung dafür ist, dass mindestens 40 % der Aktivitäten einem begünstigten Personenkreis pflegebedürftiger Personen zu Gute kommt bzw. wirtschaftlich hilfebedürftige Personen untergebracht sind.

Fazit

Voraussetzung für eine wirksame Option bei kurz- und langfristiger Vermietung ist, dass Flächen an ein Unternehmen vermietet sind, das in der Mietfläche selbst zu mindestens 95 % umsatzsteuerpflichtigen gewerblichen Tätigkeiten nachgeht.