Steuerfalle: Gewerblicher Grundstückshandel

Das wesentlichste und bekannteste Indiz des gewerblichen Grundstückshandels wird die Drei-Objekt-Grenze sein. Danach gilt ein gewerblicher Grundstückshandel als realisiert, wenn innerhalb eines (nicht als starr zu betrachtenden) Zeitraumes von fünf Jahren mehr als drei Immobilienobjekte angeschafft, hergestellt und veräußert werden.

Über die ständige Rechtsprechung wurde mittels der Drei-Objekt-Grenze eine objektiv anwendbare Definition geschaffen, bei der der Bundesfinanzhof die Grenze der privaten Vermögensverwaltung gezogen hat. Bei Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze nimmt die höchstrichterliche Rechtsprechung folglich an, dass die Nutzung der Immobilien im Sinne der Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten der Immobilien entfällt. Vielmehr erkennen die obersten Finanzrichter bei bzw. durch das Überschreiten der Grenze ausreichend äußere Kriterien die dafür sprechen, dass die Ausnutzung und Verwertung der Substanz in den Vordergrund tritt.

In diesem Zusammenhang kann jedoch nicht oft genug hervorgehoben sein: Auch die Drei-Objekt-Grenze hat grundsätzlich nur eine indizielle Wirkung. Sie ist insoweit als Vereinfachungsregel zu verstehen. Dies bedeutet, sowohl bei Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze ist noch eine Vermögensverwaltung denkbar. Ebenso gilt jedoch umgekehrt der wesentlich unangenehmere Fall, dass auch bei Einhaltung der Drei-Objekt-Grenze, also beim Verkauf von weniger als vier Objekten, ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen kann.

 

Die Finanzverwaltung listet in ihrem Schreiben vom 26. März 2004 Sachverhaltskonstellationen auf, bei denen auch der Verkauf von weniger als vier Objekten in zeitlicher Nähe zu ihrer Errichtung gewerblicher Grundstückshandel ist. Das gilt bei Wohnobjekten (Ein-, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen) in diesen Fällen:

Das Grundstück mit einem darauf vom Veräußerer zu errichtenden Gebäude wird bereits vor seiner Bebauung verkauft. Als Verkauf vor Bebauung ist ein Verkauf bis zur Fertigstellung des Gebäudes anzusehen.

Das Grundstück wird von vornherein auf Rechnung und nach Wünschen des Erwerbers bebaut.

Das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erbringt erhebliche Leistungen für den Bau, die nicht wie unter fremden Dritten abgerechnet werden.

Das Bauvorhaben wird nur kurzfristig finanziert.

Der Steuerpflichtige beauftragt bereits während der Bauzeit einen Makler mit dem Verkauf des Objekts.

Vor Fertigstellung wird ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen.

Der Steuerpflichtige übernimmt über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus Gewährleistungspflichten.

Unmittelbar nach dem Erwerb des Grundstücks wird mit der Bebauung begonnen und das Grundstück wird unmittelbar nach Abschluss der Bauarbeiten veräußert.

Beim Verkauf von errichteten Großobjekten (z. B. Mehrfamilienhäuser, Büro-, Hotel-, Fabrik- oder Lagergrundstücken) kann außerhalb der Ausnahmefälle ein gewerblicher Grundstückshandel bei Veräußerung von weniger als vier Objekten vorliegen. Das setzt voraus, dass besondere Umstände (Indizien) gegeben sind, die auf eine bestehende, unbedingte Veräußerungsabsicht bei der Errichtung hindeuten.

Ausgangspunkt für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels ist die unbedingte Veräußerungsabsicht. Es ist im Einzelfall kritisch zwischen einer unbedingten Absicht (egal, was geschieht - es soll veräußert werden) und einer bedingten Veräußerungsabsicht (nur beim Eintritt bestimmter Kriterien wird eventuell verkauft) zu differenzieren.

Liegt schon bei Errichtung der Immobilie eine unbedingte Veräußerungsabsicht vor, handelt es sich um gewerblichen Grundstückshandel. Praktische Probleme ergeben sich bei der Nachweisbarkeit. Die Tatsache, ob ein Steuerpflichtiger in einer unbedingten Veräußerungsabsicht handelt oder vielmehr eine langfristige Vermögensverwaltung anstrebt, ist eine innere Tatsache und nicht objektiv greifbar.

So ist es auch bei der Drei-Objekt-Grenze. Denn hier ist der Ausgangspunkt für den gewerblichen Grundstückshandel die unbedingte Veräußerungsabsicht. Diese wird allerdings bei Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze schlicht vorausgesetzt - den Richtern reicht die nur bedingte Absicht aus. Dadurch hat die Rechtsprechung ein objektiv nachprüfbares Indiz für ein subjektives Tatbestandsmerkmal geschaffen.

Bei Einhaltung der Drei-Objekt-Grenze fehlt es meist an objektiv nachprüfbaren Kriterien, ob der Steuerpflichtige von vornherein mit einer unbedingten Veräußerungsabsicht zur Tat geschritten ist. Für den Steuerpflichtigen ist es aus praktischen Gründen regelmäßig schwer, das Nichtvorliegen eines subjektiven Tatbestandes (unbedingte Veräußerungsabsicht) nachzuweisen.

Wie weist man nach, dass es etwas Subjektives nicht gibt? Dazu der ehemalige Bundesfinanzhof-Richter Dr. Michael Kempermann (DStR 2009, S. 1725): „Hier sollte man sich bewusst sein, dass die Beweislast für das ‚zweifelsfreie Feststehen’ einer zu den maßgeblichen Zeitpunkten bestehenden unbedingten Veräußerungsabsicht beim Finanzamt liegt.“

 

Auch beim Verkauf von mehr als drei Objekten und nur bei geringfügigem Überschreiten des Fünf-Jahreszeitraumes kann noch die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels gerechtfertigt sein. Wohlgemerkt aber nur dann, wenn aufgrund der Umstände des individuellen Einzelfalles noch weiterer Kriterien für eine von vorneherein bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Insbesondere wenn der Steuerpflichtige in die Nähe der Baubranche gerückt werden kann, prüft das Finanzamt regelmäßig einen Zeitraum bis zu zehn Jahren.

Andersherum gilt jedoch: Der zeitliche Zusammenhang zwischen Erwerb/Bebauung und Veräußerung kann, entgegen der Meinung vieler Finanzbeamten, nicht schon allein die Annahme einer unbedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt von Erwerb und Bebauung rechtfertigen. So entschied der Große Senat des Bundesfinanzhofes am 10. Dezember 2001 (Az: GrS 1/98):

„Das Vorhandensein einer Veräußerungsabsicht beim Erwerb bzw. bei der Bebauung kann nicht allein aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten hergeleitet werden. Die Rechtsprechung hat dem zeitlichen Zusammenhang indizielle Bedeutung beigemessen, um dem Einwand zu begegnen, trotz Verkaufs von mehr als 3 Objekten habe ursprünglich die Absicht zur Vermietung oder Eigennutzung bestanden; sie habe lediglich infolge unvorhergesehener Umstände aufgegeben werden müssen. Diese Möglichkeit ist indessen umso unwahrscheinlicher, je kürzer die Zeit zwischen Erwerb bzw. Bebauung und Veräußerung war. Der zeitliche Zusammenhang hat daher für sich genommen in der Regel keine Bedeutung, wenn die Bebauung des eigenen Grundstücks mit einem Gebäude - im Gegensatz zur Veräußerung von mehr als drei Objekten - nicht auf eine gewerbliche Tätigkeit hindeutet.“

Trotzdem: Je enger der zeitliche Zusammenhang, desto mehr spricht für eine unbedingte Veräußerungsabsicht. Es liegt ein Indiz vor, auch wenn es allein nicht die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels rechtfertigen kann.

Ebenso darf die Widerlegung der indiziellen Wirkung nicht strengeren Anforderungen unterlegen, je kürzer die Zeitspanne zwischen Erwerb/Bebauung und Veräußerung ist. Dazu äußerte der Große Senat: „Nach Auffassung des Großen Senats gilt die Drei-Objekt-Grenze in der Regel (…) auch in Fällen der Bebauung und des anschließenden Verkaufs. (…) solange nicht überwiegende Gründe für ihre Aufgabe sprechen.“

Dennoch ist der zeitliche Zusammenhang von Bedeutung, da im Ergebnis die Indizwirkung anderer Umstände, die für eine unbedingte Veräußerungsabsicht sprechen durch einen engen Zeitraum zwischen Erwerb/Bebauung und Veräußerung verstärkt wird: Je enger der zeitliche Zusammenhang zwischen Erwerb/Bebauung und Veräußerung, desto gewichtiger werden andere Indizien. Oder: Je weiter der zeitliche Zusammenhang, desto weniger wiegen andere Indizien und desto weniger kann auf eine unbedingte Veräußerungsabsicht geschlossen werden.

 

Der Bundesfinanzhof hat in seiner aktuellen Rechtsprechung vom 19. Februar 2009 (Az.: IV R 12/07) klargestellt, dass die Qualität der Veräußerungsabsicht (bedingt oder unbedingt) bei Fällen in denen die Drei-Objekt-Grenze eingehalten wurde maßgebend ist. Eine lediglich bedingte Veräußerungsabsicht kann nur in Sachverhalten, in denen die Latte der Drei-Objekt-Grenze gerissen wurde, zum gewerblichen Grundstückshandel führen.

Wird hingegen die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten, reicht eine nur bedingte Veräußerungsabsicht nicht aus, um gewerblichen Grundstückshandel annehmen zu können. Bei Verkauf von weniger als vier Objekten muss eine unbedingte Veräußerungsabsicht dargelegt werden können. So entschieden die Münchener Richter am 19. Februar 2009:

„Auch wenn zwischen dem Erwerb oder der Bebauung einerseits und dem Sichtbarwerden des Veräußerungsentschlusses andererseits nur wenige Wochen liegen, ist nicht ausgeschlossen, dass es während dieser Zeit hinsichtlich der beabsichtigten Verwertung des Grundstücks zu einem Sinneswandel gekommen ist. Mithin steht in diesen Fällen nicht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn alsbald zu verkaufen. Nur wenn bereits andere Umstände dafür sprechen, dass schon beim Erwerb oder bei der Bebauung des Grundstücks eine unbedingte Veräußerungsabsicht bestand, kann die Indizwirkung dieser Umstände durch die Kürze der zwischen Erwerb oder Bebauung und Verkauf liegenden Zeit verstärkt werden.“

Selbst bei Personen, die der „Immobilienbranche“ zugehörig sind, verneint der Bundesfinanzhof den gewerblichen Grundstückshandel ohne Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht (zweiter Leitsatz der Entscheidung vom 17. Dezember 2008 – Az.: IV R 72/07):

„Ein zeitlicher Zusammenhang von mehr als zwei Jahren zwischen Erwerb oder Bebauung und (nachfolgender) Veräußerung eines Grundstücks gestattet für sich genommen nicht den Schluss, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn alsbald zu verkaufen. Das gilt auch dann, wenn der Veräußerer Grundstücksmakler ist oder der Baubranche angehört.“

 

In den jüngst entschiedenen Sachverhalten hatte es der Bundesfinanzhof mit Personengesellschaften zu tun. Anhand der individuellen Umstände des Urteilsfalles stellte er klar, dass die Tatsache, dass die Gesellschafter der Personengesellschaft auch noch an anderen Bauherrengemeinschaften beteiligt waren, nicht auf eine Gewerblichkeit der Personengesellschaft schließen lässt. Insbesondere kann die Personengesellschaft nicht als gewerblich eingestuft werden, weil ihre Gesellschafter (auch im Rahmen anderer Gesellschaften) mehr als drei Objekte veräußern. So lautet der Tenor der Entscheidung aus dem Februar 2009.

Der nur wenige Monate zuvor ergangene erste Leitsatz der Entscheidung vom Dezember 2008 macht die Auffassung des Bundesfinanzhofes klar:

„Bei der Beantwortung der Frage, ob eine Personengesellschaft wegen Überschreitung der sog. Drei-Objekt-Grenze den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen hat, sind solche Grundstücksaktivitäten nicht mitzuzählen, die die Gesellschafter allein oder im Rahmen einer anderen gewerblich tätigen Personengesellschaft entwickelt haben.“

Hier trennt der Bundesfinanzhof klar zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern. Die Ebene der Gesellschaft ist vorrangig zu betrachten.

Eine generelle Abschirmung zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern ist jedoch nicht gegeben. Im umgekehrten Fall, also bei Beantwortung der Frage, ob der Gesellschafter wegen Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen hat, kann es sehr wohl zur Berücksichtigung der durch die Gesellschaft veräußerten Objekte kommen. Das sagt die Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofes vom 3. Juli 1995 (Az.: GrS 1/93): „Grundstücksverkäufe einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts können einem Gesellschafter, der auch eigene Grundstücke veräußert, in der Weise zugerechnet werden, dass unter Einbeziehung dieser Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel des Gesellschafters besteht.“

 

Auch wenn die Urteile vom Dezember 2008 und Februar 2009 positiv ausfallen, sind die praktischen Schwierigkeiten des Erkennens eines gewerblichen Grundstückshandels bei Einhaltung der Drei-Objekt-Grenze nicht aus der Welt. Im Hinblick auf die politisch so populär gewordene Forderung nach Steuervereinfachung wäre eine gesetzliche Regelung des gewerblichen Grundstückshandels durch Normierung der Drei-Objekt-Grenze als Nichtaufgriffsgrenze wünschenswert. In realitätsnaher Betrachtung wird der Fiskus dies wohl leider nicht ernstlich in Erwägung ziehen.

 

Christoph Iser

Steuerberater