Grundstückshandel

Aus den Entscheidungsgründen

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die
im Güterstand der Gütergemeinschaft leben. Der Kläger ist
Maurer, die Klägerin als Werkarbeiterin nichtselbständig tätig.

Die Kläger kauften im Juni 1991 ein unbebautes Grundstück zum
Kaufpreis von 248.000 DM, den ihre beiden Söhne C... und M... ihnen
als zinsloses Darlehen zur Verfügung gestellt hatten. Durch Teilungserklärung
vom ... Oktober 1991 bildeten die Kläger aus dem Mehrfamilienhaus,
das errichtet werden sollte, vier Eigentumswohnungen. Am selben Tag veräußerten
sie die Wohnung Nr. 3 im 1. Obergeschoss an ihren Sohn C... zum Preis
von 300.000 DM (später herabgesetzt auf 265.000 DM) und die Wohnung
Nr. 4 im Dachgeschoss an ihren Sohn M... zum Preis von 72.676,80 DM. Der
Preis für die Dachgeschosswohnung entsprach den anteiligen Anschaffungskosten
für das unbebaute Grundstück, da ... die Wohnung auf eigene
Kosten herstellen wollte.

Nach Baubeginn veräußerten die Kläger im November 1991
die Wohnung Nr. 1 zum Kaufpreis von 435.000 DM (später herabgesetzt
auf 337.000 DM) an ihren Sohn M... und die Wohnung Nr. 2 zum Preis von
275.000 Dm (später herabgesetzt auf 253.000 Dm) an einen Freund der
Familie. Die Wohnungen wurden zu unterschiedlichen Zeitpunkten in den
Jahren 1992 und 1993 fertiggestellt.

Im Anschluss an eine Außenprüfung behandelte der Beklagte
und Revisionskläger (das Finanzamt - FA) die Veräußerungen
als gewerblichen Grundstückshandel. Er sah die Ehegatten als Mitunternehmer
an und stellte einen Veräußerungsgewinn von 72.170 DM für
das Streitjahr 1992 und von 57.000 DM für das Streitjahr 1993 einheitlich
und gesondert fest.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und hob die angefochtenen
Gewinnfeststellungsbescheide auf. Es ging davon aus, dass nach der Rechtsprechung
im Regelfall eine nicht steuerbare Vermögensverwaltung gegeben sei,
wenn nicht mehr als drei Objekte angeschafft und veräußert
würden. Im Streitfall hätten die Kläger diese Drei-Objekt-Grenze
nicht überschritten, da es ihnen bei der auf ihren Sohn M... übertragenen
Wohnung Nr. 4 an einer Gewinnerzielungsabsicht gefehlt habe. Grundstücke,
die ohne Gewinnerzielungsabsicht veräußert würden, seien
nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) nicht in die Betrachtung
einzubeziehen, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten sei (vgl.
BFH-Urteile vom 14. März 1989, VIII R 373/83, BFHE 158, 214, BStBl
II 1990, 1053; vom 9. Mai 1996, IV R 74/95, BFHE 181, 19, BStBl II 1996,
599). Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999,
429 veröffentlicht.

Das FA rügt mit der Revision eine Verletzung des § 15 Nr. 1 Satz
1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision des FA ist begründet und führt zur Aufhebung der
Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO). Entgegen der Auffassung des FG hat die in
den Streitjahren zwischen den Klägern bestehende Gesellschaft bürgerlichen
Rechts (GbR) einen gewerblichen Grundstückshandel (§ 15 EStG) betrieben
und sich nicht auf eine private Vermögensverwaltung beschränkt.

1. Eine Personengesellschaft erzielt nur dann gewerbliche Einkünfte,
wenn ihre Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft
ein gewerbliches Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) betreiben;
dies ist der Fall, wenn ihre Tätigkeit die Voraussetzungen des §
15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt und sich nach den Umständen des
Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt (vgl.
Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS
4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 762, unter C. III. 3. b aa; vom
3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, 618, unter C.
I.).

a) Die Tätigkeit der GbR hat die Voraussetzungen des
§ 15 Abs. 2 EStG erfüllt. Danach ist Gewerbebetrieb eine selbständige
nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen,
unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von
Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch
als andere selbständige Arbeit anzusehen ist.

aa) Die GbR ist nachhaltig mit Gewinnerzielungsabsicht tätig
geworden. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie von der Absicht
getragen wird, sie zu wiederholen; bei einer Mehrzahl von Handlungen ist
die Nachhaltigkeit zu bejahen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1995,
IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367, unter 1. C; vom 7. März
1996, IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3.). Im Streitfall
ist die GbR wiederholt tätig geworden, weil sie jedenfalls drei Wohnungen
in drei verschiedenen Kaufverträgen mit Gewinnerzielungsabsicht veräußert
hat.

bb) Die GbR hat auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen.
Für die dazu notwendige Beteiligung am allgemeinen Güter- und
Leistungsaustausch ist nicht erforderlich, dass die Tätigkeit allgemein
für das Publikum erkennbar ist; es genügt bereits die Erkennbarkeit
für die beteiligten Kreise, ohne dass die Leistungen einer Mehrzahl
von Interessenten angeboten werden müssen (vgl. BFH-Urteil v. 6.
März 1991, X R 39/88, BFHE 164, 53, BStBl II 1991, 631 m.w.N.). Danach
erfüllt auch ein entgeltlicher und von Gewinnerzielungsabsicht getragener
Leistungsaustausch zwischen Eltern und Kindern die Voraussetzung einer
Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Im Streitfall kommt
hinzu, dass der Erwerber einer der Wohnungen kein Angehöriger war.

b) Die Tätigkeit der GbR hat auch die Grenzen der
privaten Vermögensverwaltung überschritten.

aa) Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und
der nichtsteuerbaren Sphäre sowie den anderen Einkunftsarten (§ 2
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 3 bis 7 EStG) andererseits ist auf das Gesamtbild
der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen (BFH-Beschlüsse
in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, 618, unter C. I.; vom 10. Dezember
2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. II.). Die Grenze
von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten,
wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung
der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte
durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne
einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung
oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Beschluss
in BFHE 178, 86, BStBl Ii 1995, 617).

Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze
eingeführt. Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel
vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden.
Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen
sei, desto weniger sei anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung
durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im
Vordergrund stehe. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei Wohneinheiten
trage der gebotenen Vereinfachung Rechnung. Werden hingegen innerhalb
eines engen zeitlichen Zusammenhangs - in der Regel fünf Jahre -
zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte
veräußert, könne von einem gewerblichen Grundstückshandel
ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss
zuließen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller
Vermögenswerte durch Umschichtung ankomme (BFH-Urteile vom 18. September
1991, XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135 und vom 11. März
1992, XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007).

Soweit der X. Senat des BFH die Auffassung vertreten hat, dass die Drei-Objekt-Grenze
nur für den reinen Handel und nicht auf Fälle der Veräußerung
nach Bebauung anzuwenden sei (Vorlagebeschluss vom 29. Oktober 1997, X
R 183/96, BFHE 184, 355, BStBl II 1998, 332), ist ihm der Große
Senat des BFH (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) nicht gefolgt. Er hat
vielmehr entschieden, dass die Errichtung von Wohnobjekten auf dem eigenen
Grundstück und deren Veräußerung nicht unabhängig
von der als Indiz wirkenden Drei-Objekt-Grenze bereits wegen der Ähnlichkeit
mit dem "Bild des produzierenden Bauunternehmers/Bauträgers"
eine gewerbliche Tätigkeit darstelle. Es diene der gebotenen Rechtsvereinfachung
und entspreche der gesetzgeberischen Grundentscheidung, private Veräußerungsgewinne
unbesteuert zu lassen, wenn die Drei-Objekt-Grenze in der Regel auch in
Fällen der Bebauung und des anschließenden Verkaufs angewendet
werde. Bei der Bebauung eines eigenen Grundstücks zeige sich der
Unterschied zwischen einem Bauträger und einem Bauherren, der die
spätere Vermietung beabsichtige, nicht in der Bebauung, sondern erst
im Verkauf; dann könne aber - ebenso wie beim An- und Verkauf von
Grundstücken - im Regelfall nur eine gewisse Anzahl von Verkäufen
als Beweisanzeichen dafür geeignet sein, dass die Tätigkeit
die Grenze zur Gewerblichkeit überschritten habe (BFH in BFHE 197,
240, BStBl II 2002, 291 unter C. III. 4.).

Der Große Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl
II 2002, 291 jedoch betont, dass der Drei-Objekt-Grenze nur eine indizielle
Bedeutung zukomme und auch bei einer Veräußerung von weniger
als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung
schließen lassen könnten. So könne beispielsweise auf
eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen
Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung (ggf. auch durch
Schenkung) erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft
worden sei oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung
und nach Wünschen des Erwerbers bebaut werde (unter C. III. 5.).

bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kann
die Entscheidung des FG, die Kläger seien nicht gewerblich, sondern
nur vermögensverwaltend tätig gewesen, keinen Bestand haben.

Zwar hat die GbR die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten, weil
sie nur drei der insgesamt vier Eigentumswohnungen mit Gewinnerzielungsabsicht
veräußert hat. Hinsichtlich des Verkaufs der Wohnung Nr. 4
an den Sohn M... der Kläger zum Preis von 72.676,80 DM kann eine
Gewinnerzielungsabsicht nicht festgestellt werden, weil dieser Betrag
dem Preis entspricht, den die Kläger selbst anteilig für das
unbebauten Grundstück bezahlt haben. Bei der Prüfung, ob die
sog. Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, sind Objekte, die ohne
Gewinnerzielungsabsicht zum Selbstkostenpreis oder einem darunter liegenden
Betrag verkauft werden, nicht einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai
1996, IV R 74/95, BFHE 181, 19, BStBl II 1996, 599 m.w.N.; BFH-Beschlüsse
vom 20. Mai 1998, III B 9/98, BFHE 186, 236, BStBl II 1998, 721; vom 2.
Februar 2000, X B 83/99, BFH/NV 2000, 946).

Aber es liegt der vom Großen Senat anerkannte Ausnahmefall vor,
dass auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten
der Schluss auf eine gewerbliche Tätigkeit zulässig ist, wenn
das Grundstück bereits vor seiner Bebauung verkauft wird (vgl. BFH-Beschluss
in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. IIIL. 5). Die Errichtung
des Gebäudes auf dem verkauften Grund und Boden indiziert ebenso
wie die Errichtung von Gebäuden auf fremden Grundstücken die
Gewerblichkeit (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291,
unter C. III. 5). Die Möglichkeit, dass das Gebäude für
Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung hergestellt wird, scheiden
demnach aus. Es kommt deshalb auch nicht darauf an, ob die Kläger
außerdem hauptberuflich einer Tätigkeit nachgehen, die der
Baubranche zuzurechnen ist (vgl. auch Söffing, Der Betrieb 2002,
964, unter III. 7. E).

Im Streitfall waren die Eigentumswohnungen Nrn. 1, 2 und 3 bei Abschluss
der notariellen Kaufverträge im Oktober bzw. November 1991 noch nicht
errichtet, sondern die GbR hat sich gegenüber den Erwerbern zur Errichtung
der Wohnungen innerhalb einer bestimmten Frist verpflichtet. Es stand
daher bereits während der Errichtungsphase eindeutig fest, dass die
GbR die Wohnungen nicht für Zwecke der Vermögensverwaltung,
sondern mit unbedingter Veräußerungsabsicht herstellen werde.

2. Da die Vorentscheidung von anderen rechtlichen Voraussetzungen
ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif im Sinne
einer Klageabweisung, da die Kläger nur die Gewinnfeststellung an
sich, nicht aber die Höhe der vom Fa ermittelten Einkünfte beanstandet
haben.
 

Gericht: BFH München
Aktenzeichen: - VIII R 14/99