Überkreuzvermietung

Aus dem Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Anerkennung eines Mietverhältnisses zwischen nahen Angehörigen.

Der Kläger war Zeitsoldat und wurde in den Streitjahren 2002 und 2003 als Offizier im Panzerartilleriebataillon ... in der Kaserne B eingesetzt. Nach seinem Ausscheiden aus dem Dienst der Bundeswehr nahm der Kläger im Jahr 2004 eine nichtselbständige Tätigkeit in C auf und verzog an seinen jetzigen Wohnort nach T. Dort gründete er eine Familie.In den Streitjahren wurde der Kläger einzeln zur Einkommensteuer veranlagt.

Mit notariellem Vertrag vom 28.5.1993 erwarb der Kläger zusammen mit seinen Eltern, den Eheleuten N. D. (geb. am ...1951) und F. D. (geb. am ...1947), das 598 qm große Grundstück in U. . Auf dem Grundstück errichteten der Kläger und seine Eltern in der Folge ein Zweifamilienhaus.
Im Juli 1994 teilten der Kläger sowie die Eheleute D. das auf dem Grundstück U. errichtete Gebäude in Wohnungseigentum auf. Die Aufteilung erfolgte – ausweislich des notariellen Vertrages vom 5.7.1994, auf den verwiesen wird – in einen Miteigentumsanteil von 66/100 verbunden mit dem Sondereigentum an der im Aufteilungsplan mit Nr. I bezeichneten Wohnung nebst den dazugehörigen, nicht Wohnzwecken dienenden Räumen und in einen Miteigentumsanteil von 34/100 verbunden mit dem Sondereigentum an der im Aufteilungsplan mit Nr. II bezeichneten Wohnung. Nach § 6 des Vertrages ist jeder Wohnungseigentümer nur mit Zustimmung des anderen Wohnungseigentümers berechtigt, sein Wohnungseigentum zu vermieten oder zu veräußern. Des Weiteren bewilligten und beantragten die Vertragsteile, die im Grundbuch in Abt. III unter Nr. 1 eingetragene Grundschuld i.H.v. 403.000 DM nebst 15 % Zinsen der E-bank, Niederlassung F zur Gesamthaft auf die zu bildenden Wohnungsgrundbücher einzutragen. Zugleich erklärten der Kläger und seine Eltern mit notariellem Vertrag vom 5.7.1994, auf den ebenfalls Bezug genommen wird, die Aufhebung der an den Grundstück U bestehenden Bruchteilsgemeinschaft und übertrugen den Miteigentumsanteil von 66/100 verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. I nebst den nicht Wohnzwecken dienenden Räumen zu je ½ auf die Eltern des Klägers sowie den Miteigentumsanteil von 34/100 verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. II auf den Kläger.

Für die Jahre 1994 – 2001 nahmen sowohl der Kläger als auch die Eheleute D die Wohnungseigentumsförderung nach § 10e Einkommensteuergesetz für die jeweils in ihrem Eigentum stehende und von ihnen bewohnte Wohnung in Anspruch.

Mit Notarvertrag vom 19.4.2002 erfolgte ein Tausch der mit Vertrag vom 5.7.1994 durch Teilung entstandenen Eigentumswohnungen. Die Eheleute D. übertrugen ihren Miteigentumsanteil von 66/100 verbunden mit dem Sondereigentum an der im Aufteilungsplan mit Nr. I bezeichnen Wohnung im Erdgeschoss sowie zwei Räumen im Kellergeschoss auf den Kläger. Der Kläger übertrug zugleich seinen Miteigentumsanteil von 34/100 verbunden mit dem Sondereigentum an der im Aufteilungsplan mit Nr. II bezeichneten Wohnung im Dachgeschoss sowie einem Raum im Kellergeschoß auf seine Eltern zu je ½. Die Tauschwerte betrugen gem. § 3 des Notarvertrages vom 19.4.2002 140.000 Euro für die auf den Kläger übertragene Wohnung sowie 85.000 € für die auf die Eheleute D übertragene Wohnung. Auf den notariellen Vertrag vom 19.4.2002 wird verwiesen. In diesem Zusammenhang übernahm der Kläger am 23.5.2002 das zuvor an seine Eltern ausgezahlte Darlehen der H-bank AG Niederlassung F., in der zur Zeit der Übernahme noch valutierenden Höhe von 130.387,09 Euro. Auf den Darlehensvertrag sowie die Anlage zum Darlehensvertrag jeweils vom 23.5.2002 wird Bezug genommen. Die Eheleute D übernahmen im Gegenzug das vom Kläger zur Errichtung des Wohngebäudes aufgenommene Darlehen. Nach der gegenseitigen Übernahme der Darlehensverträge betragen die an die H-bank AG monatlich zu entrichtenden Zins- und Tilgungsleistungen für den Kläger 758,52 Euro und für die Eheleute D. 422,34 Euro. Ebenfalls am 19.4.2002 schlossen der Kläger und seine Eltern Mietverträge über die von ihnen wie zuvor bewohnten Wohnungen. Der Kläger mietete daher von seinen Eltern die von ihm bewohnte Dachgeschosswohnung für eine monatliche Miete i. H. v. 140 Euro zzgl. 75 Euro Nebenkosten (insgesamt = 215 Euro). Die Eheleute D mieteten im Gegenzug die von ihnen bewohnte Wohnung für einen Mietpreis i. H. v. 280 Euro zuzügl. 150 Euro Nebenkosten (insgesamt = 430 Euro) von ihrem Sohn an. Auf die Mietverträge vom 19.4.2002 wird verwiesen. Die Mietzahlung erfolgte durch Verrechnung der gegenseitig bestehenden Mietzinsverpflichtungen. Im Rahmen seiner Klage macht der Kläger geltend, das Mietverhältnis mit seinen Eltern sei steuerrechtlich anzuerkennen.

Aus den Entscheidungsgründen

I. …
II. Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2002 vom 30.7.2003 sowie der Einkommensteuerbescheid 2003 vom 15.6.2004 jeweils in Form der Einspruchsentscheidung vom 23.11.2005 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung. Der Beklagte hat die Berücksichtigung der Verluste aus Vermietung und Verpachtung in den Streitjahren 2002 und 2003 zu Recht abgelehnt.1. Es kann dahinstehen, ob der Mietvertrag des Klägers mit den Eheleuten D als Scheingeschäft i.S.d. § 117 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zu beurteilen ist, das nach § 41 Abs. 2 AO für die Besteuerung unbeachtlich wäre. 2. Es kann ferner offenbleiben, ob der Überschuss der Aufwendungen nach den Grundsätzen der "Liebhaberei" außer Ansatz zu lassen ist. 3. Das wechselseitige Mietverhältnis des Klägers mit seinen Eltern kann jedenfalls als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Bürgerlichen Rechts nach § 42 AO nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Nach dieser Vorschrift kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Diese Vorschrift gilt auch dann, wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung des Tatbestands einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird (BFH-Urteil vom 1.4.1993 V R 85/91, V R 86/91).

Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO in der für die Streitjahre geltenden Fassung ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Bei der rechtlichen Gestaltung wirtschaftlicher Vorgänge ist der Steuerpflichtige zwar im Rahmen der Gesetze frei. Daher ist aus steuerrechtlicher Sicht grundsätzlich von der gewählten (bürgerlich-)rechtlichen Gestaltung auszugehen. Allein das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie für sie steuerlich möglichst günstig sind.
Eine Rechtsgestaltung ist jedoch unangemessen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären. Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist, die vom Gesetzgeber bei seiner Regelung vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht und hierfür keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vorliegen, oder ob er vielmehr auf einem ungewöhnlichen Weg einen Erfolg zu erreichen versucht, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Wege nicht erreicht werden soll. Maßgebend sind die gesamten Umstände des Einzelfalles (BFH-Urteil vom 12.9.1995 IX R 54/93). Nach diesen Grundsätzen ist die vom Kläger und seinen Eltern gewählte wechselseitige Vermietung bezogen auf den vorliegenden wirtschaftlichen Vorgang als unangemessen zu beurteilen. Die bürgerlich-rechtlichen Vertragsbeziehungen des Klägers mit seinen Eltern sind nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe zu rechtfertigen. Sie bilden lediglich eine rein formale Anknüpfung zum Zwecke der Minderung der Einkommensteuerbelastung des Klägers sowie seiner Eltern. Ein verständiger Eigentümer hätte nicht seine Eigentumswohnung vermietet und zugleich von seinem Mieter dessen Eigentumswohnung angemietet, um sich in diesen Räumen sodann nur selten aufzuhalten. Der einzige Sinn der wechselseitigen Vermietung der Eigentumswohnungen des Klägers und seiner Eltern bestand darin, jeweils gegenüber dem Finanzamt den Tatbestand einer Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 EStG zu verwirklichen und - nachdem die Wohneigentumsförderung gem. § 10e EStG ausgelaufen ist - Schuldzinsen und sonstige mit dem Grundeigentum im Zusammenhang stehende Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen zu können.

Der Kläger war als Zeitsoldat in B stationiert und hielt sich daher nur selten – vornehmlich an den Wochenenden – in seiner Dachgeschosswohnung in U auf. Er hatte – nach seinen Angaben – zwar geplant, nach seinem Ausscheiden aus der Bundeswehr seinen Lebensmittelpunkt nach U zurückzuverlegen und dort eine Familie zu gründen. Diese Planungen befanden sich in den Streitjahren jedoch in einem sehr frühen Stadium und waren noch nicht ausgereift. Weder nach dem Vortrag des Klägers noch nach der Aktenlage ist erkennbar, dass die Gründung einer Familie in U bzw. die Aufnahme einer neuen Berufstätigkeit in U und Umgebung unmittelbar bevorstand. Es handelte sich in diesem Zusammenhang vielmehr um vage Pläne des Klägers. Nachdem die Wohnungseigentumsförderung nach § 10e EStG sowohl für den Kläger als auch die Eheleute D im Jahr 2001 ausgelaufen war, bestand nicht mehr die Möglichkeit, das Objekt Siedlung ... in U steuerlich zu berücksichtigen. Durch den Tausch der Wohnungen und die sich anschließende Über-Kreuz-Vermietung erhielten der Kläger sowie seine Eltern die Möglichkeit, die mit dem Haus im Zusammenhang stehenden Aufwendungen steuerlich geltend zu machen. Die Überkreuzvermietung war nach Auffassung des Senats allein dadurch veranlasst, dass die Beteiligten Schuldzinsen und sonstige Belastungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen wollten, die anderenfalls steuerlich nicht abzugsfähig gewesen wären. Der Tausch der Wohnungen und die anschließende Über-Kreuz-Vermietung sind Vorgänge, die sich aus Sicht des Gerichts – trotz der unterschiedlichen Wohnungsgröße – wirtschaftlich für beide Beteiligte neutralisierten. Der Kläger erhielt die größere Wohnung, die einen höheren Verkehrswert aufweist und übernahm im Gegenzug das von seinen Eltern aufgenommene Darlehen. Zudem erhält er die entsprechenden Mietzahlungen von seinen Eltern. Die Eheleute D wurden demgegenüber, ohne eine Ausgleichszahlung zu erhalten, zwar nur Eigentümer der kleineren Dachgeschosswohnung. Durch den gleichzeitigen Tausch der bestehenden Darlehen, wurden sie jedoch zugleich von einem Teil der Darlehensverbindlichkeiten befreit.
Nach dem Tausch der Wohnungen erhöhte sich die monatliche Belastung des Klägers um ca. 120 Euro, wobei die Mieteinnahmen, die Mietzinsverpflichtungen sowie die monatlichen Zins- und Tilgungsleistungen in die Ermittlung der Belastung einzubeziehen sind und die so errechnete Belastung mit der vorherigen Zins- und Tilgungsleistung zu vergleichen ist. Nicht in die Berechnung einzubeziehen ist der Ausgleich für den Lebensmitteleinkauf sowie für das Bügeln und Waschen. Die Belastung der Eltern des Klägers verringerte sich pro Monat um etwa denselben Betrag. Die sich ergebende höhere Belastung pro Monat wird nach Auffassung des Senats wertmäßig dadurch kompensiert, dass der Kläger nunmehr Eigentümer der größeren Wohnung Nr. I geworden ist.
Dass die gewählte Gestaltung erbrechtlichen Problemen vorbeugen sollte, da die Schwester des Klägers die Erdgeschosswohnung noch gemeinsam mit den Eheleuten D bewohnte, ist nicht nachvollziehbar und als außersteuerlicher Grund daher nicht beachtlich. Der Kläger hat zu der bestehenden erbrechtlichen Situation keine näheren Angaben gemacht. Nach der Aktenlage ist nicht erkennbar, dass die Eheleute D im Zusammenhang mit dem Tausch der Wohnungen im Jahr 2002 ihre Erbfolge regeln wollten. Anhaltspunkte für eine Ausgleichszahlung des Klägers an seine Schwester bestehen nicht. Zudem waren die Eltern des Klägers beim Tausch der Wohnung und der anschließenden Rückanmietung erst 50 bzw. 54 Jahre alt.
Ein weiteres Indiz für das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs ist die Tatsache, dass die vereinbarte Miete von 2,50 Euro/qm erheblich unter der ortsüblich zu erzielenden Miete liegt. Nach den Angaben des Klägers beläuft sich die ortsübliche Miete auf 4,59 Euro/qm. Der vereinbarte Mietzins beträgt somit lediglich 54,5 % der ortsüblichen Miete. Entgegen der Auffassung des Klägers ist bei einer Vermietung an nahe Angehörige kein Abschlag vorzunehmen. Soweit das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 56 % der ortsüblichen Miete beträgt, ist die Nutzungsüberlassung gem. § 21 Abs. 2 EStG vielmehr in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. 4. … 5. …

Gericht: FG Münster
Aktenzeichen: 10 K 5155/05 E
Urteil vom: 20.01.2010