Aus den Entscheidungsgründen
I.
Der seit 1989 von seiner Ehefrau getrennt lebende Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) überließ dieser aufgrund eines gerichtlichen
Vergleiches vom 22. November 1990 u.a. die Nutzung des je zur Hälfte
im Miteigentum der Eheleute stehenden Einfamilienhauses. Der hieraus entstehende
Wohnvorteil wurde als Sachbezug für die Dauer der Trennung mit 600
DM bewertet. Der Kläger verpflichtete sich weiterhin, die verbrauchsunabhängigen
Kosten für das Einfamilienhaus zu zahlen. Außerdem zahlte er
einen Barunterhalt von 1.400 DM im Monat.
In seiner Steuererklärung für das Streitjahr (1992) machte
der Kläger, unter Vorlage einer entsprechenden, von seiner Ehefrau
unterschriebenen Anlage, U Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von insgesamt 24.000 DM (Barleistungen
in Höhe von 16.800 DM und Sachleistungen in Höhe von 7.200 Dm)
geltend.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA-) ließ
neben dem Barunterhalt (16.800 DM) nur noch die Ausgaben für Grundsteuer,
Hausratversicherung und Rechtsschutzversicherung von zusammen 747 DM zum
Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt, als es den Abzug
der Sonderausgaben auf 24.000 DM erhöhte. Das Urteil ist in Entscheidungen
der Finanzgerichte (EFG) 1997, 273 veröffentlicht. Das FG führte
aus, zur Bewertung des vom Kläger erbrachten Sachunterhaltes seien
zwar nicht der Mietwert des überlassenen Wohnungsteiles heranzuziehen
oder § 8 EStG anwendbar. Der Kläger habe aber im Rahmen der Wohnungsüberlassung
an die von ihm dauernd getrennt lebende Ehefrau die verbrauchsunabhängigen
Kosten getragen. Diese Kosten seien zur Bewertung der vom Kläger
erbrachten Sachleistungen heranzuziehen, und zwar bis zu einem Betrag
von 7.200 DM, der von der Zustimmung der Ehefrau auf der von ihr unterschriebenen
Anlage U gedeckt sei. Das Gericht folge nicht der in H 86b der Einkommensteuer-Richtlinien
(EStR) vertretenen Auffassung der Verwaltung, wonach nur die durch die
Nutzung verursachten Aufwendungen als Sonderausgaben abzugsfähig
seien.
Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von § 10 Abs. 1 Nr. 1
EStG und Abweichung des Urteils von der Entscheidung des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 25. März 1992 X R 196/97 (BFHE 167, 408, BStBl II 1992,
1012). Die beim Kläger durch das unentgeltliche Überlassen der
Wohnung an seine Ehefrau eintretende mittelbare Vermögensminderung
sei auf nicht erzielte Einnahmen, nicht dagegen auf Aufwendungen des Klägers
zurückzuführen.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Er weist darauf hin, dass seine Ehefrau ohne die Wohnungsüberlassung
einen Anspruch auf Barunterhalt in Höhe von monatlich 2.000 DM statt
1.400 DM gehabt hätte. Es sei daher nicht von einer unentgeltlichen
Nutzungsüberlassung auszugehen.
II.
Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
– FGO-).
Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Kläger Unterhaltsleistungen
an seine dauernd getrennt lebende Ehefrau in Höhe von 24.000 DM als
Sonderausgaben abziehen kann. Die monatlichen Zuwendungen des Klägers
an seine dauernd getrennt lebende Ehefrau in Höhe von 1.400 DM (insgesamt
16.800 DM) stellen unstreitig Unterhaltsleistungen dar. Der Betrag von
7.200 DM pro Jahr (d.i. 600 DM pro Monat), mit dem der Kläger und
seine Ehefrau in der Unterhaltsvereinbarung den Wohnvorteil bewertet haben,
der der Ehefrau durch die unentgeltliche Überlassung des hälftigen
Miteigentumsanteils des Klägers an der ehemaligen Ehewohnung entstand,
ist ebenfalls als Sonderausgabe abziehbar.
1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der für das Streitjahr
gültigen Fassung kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden
Ehegatten bis zur Höhe von 27.000 DM im Kalenderjahr von seinem Gesamtbetrag
der Einkünfte abziehen (vgl. § 2 Abs. 4 EStG), wenn er dies mit Zustimmung
des Empfängers beantragt (sog. Begrenztes Realsplitting).
Der Begriff "Aufwendungen" wird im Allgemeinen im Sinn von
Ausgaben verstanden; dabei handelt es sich um alle Güter, die in
Geld oder Geldeswert bestehen und beim Steuerpflichtigen abfließen.
Entgangene Einnahmen sind grundsätzlich keine Aufwendungen (BFH-Urteil
vom 26. Juli 1995 X R 91/92, BFHE 178, 339, BStBl II 1995, 836, m.w.N.).
Der Begriff "Unterhaltsleistungen" ist in § 10 Abs. 1 Nr. 1
EStG nicht definiert. Nach überwiegender Meinung entspricht er dem
in § 33a EStG verwendeten Begriff "Aufwendungen für den Unterhalt"
(vgl. Blümich/Hutter, Einkommensteuergesetz, § 10 Rdnr. 60 m.N.).
Maßgeblich ist, dass die Aufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1
EStG für Zwecke des Unterhalts gemacht worden sind (vgl. BFH-Beschluss
vom 8. März 1989 X B 203/88, BFH/NV 1989, 779). Danach sind Unterhaltsleistungen
i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG die typischen Aufwendungen zur Bestreitung
der Lebensführung, z.B. für Ernährung, Kleidung, Wohnung.
Der Unterhalt kann in Geld oder geldwerten Sachleistungen erbracht werden.
Die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung stellt eine sog. Naturalunterhaltsleistung
dar, die in sinngemäßer Anwendung des § 15 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes
(Bewg) mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen
ist (z.B. ortsüblicher Mietzins bei unentgeltlicher Wohnungsüberlassung
zu Unterhaltszwecken (BFH-Urteil vom 9. November 1993 IX R 74/90, BFH/NV
1994, 474; vgl. auch Blümich/Hutter, a.a.O., Rdnr. 60).
Wird eine Wohnung unentgeltlich zu Unterhaltszwecken überlassen
und dadurch der Anspruch des Unterhaltsberechtigten auf Barunterhalt vermindert,
so ist die Wohnungsüberlassung einer geldwerten Sachleistung (Ausgabe)
gleichzusetzen, die mit der Überlassung zur Nutzung abfließt
(Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10 Rdnr. C
25). Denn durch die Wohnungsüberlassung unter gleichzeitiger Verminderung
des Barunterhalts wird lediglich der Zahlungsweg der Unterhaltsleistungen
abgekürzt. Der Fall, dass der Unterhaltsberechtigte mit dem ihm gewährten
(höheren) Barunterhalt selbst eine Wohnung mietet, kann für
den Bereich des Sonderausgabenabzugs nicht anders behandelt werden als
der vorliegende Fall, in dem sich die Unterhaltsleistung aus (niedrigerem)
Barunterhalt und unentgeltlicher Wohnungsüberlassung zusammensetzt.
Der Unterhaltsberechtigte hat den Wert der Sachleistung wie auch den Barunterhalt
als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern.
2. Der Senat weicht nicht von dem BFH-urteil in BFHE 178, 339,
BStBl II 1995, 836 ab. In dieser Entscheidung hat der X. Senat im Zusammenhang
mit dem Rechtsbegriff der "dauernden Last" (§ 10 Abs. 1 Nr.
1a EStF) unter Berufung auf die Rechtsprechung des Großen Senats
des BFH (Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II
1990, 830, unter C. III. 2. D aa) als Aufwendungen bzw. Ausgaben in Anlehnung
an § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen,
verstanden. Damit sind auch nach der Rechtsprechung des X. Senats des
BFH Sachaufwendungen als Sonderausgaben abziehbar.
Dass der X. Senat in der genannten Entscheidung den Wert der Wohnungsüberlassung
nicht als Sonderausgabe anerkannt hat, lag an der Besonderheit des entschiedenen
Falles, der eine Wohnungsnutzung im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe
betraf. Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung behält sich der
Vermögensübergeber diese Nutzung bei der Übergebe vor (z.B.
BFH-Urteil in BFHE 178, 339, BStBl II 1995, 836, unter 1.). Der Vermögensübernehmer
erhält das bereits mit dem Nutzungsrecht belastete Vermögen.
Für ihn stellt sich der Wert der Nutzungsüberlassung nicht als
Aufwand dar. Ein Abzug von Sachaufwendungen kommt dann in Betracht, wenn
der Vermögensübernehmer den Nutzungswert zu versteuern hat (vgl.
BFH-Urteile vom 21. April 1993 X R 96/91, BFHE 171, 236, BStBl II 1993,
608; vom 30. Oktober 1984 IX R 2/84, BFHE 143, 317, BStBl II 1985, 610).
Der Streitfall ist mit dem vom X. Senat in BFHE 178 339, BStBl II 1995,
836 entschiedenen Fall nicht vergleichbar. Die Ehefrau des Klägers
hat sich das den Miteigentumsanteil des Klägers betreffende Nutzungsrecht
nicht vorbehalten, sondern dieser hat es ihr – statt Barunterhalt
– eingeräumt. Hierbei handelt es sich um Aufwand der Klägers,
unabhängig davon, ob und von wem der Nutzungswert zu versteuern ist.
3. Den Feststellungen des FG in der Vorentscheidung lässt
sich nicht entnehmen, ob der von den Beteiligten angenommene Wert der
Sachaufwendung der ortsüblichen Miete für den hälftigen
Miteigentumsanteil entspricht oder ob sich der durch den Vergleich bestimmte
Wohnvorteil auf das gesamte Einfamilienhaus bezieht. In diesem Fall hätte
der Kläger aus der unentgeltlichen Überlassung seines Anteils
nur Aufwendungen in Höhe von 3.600 DM.
Der Senat braucht die Sache jedoch nicht aus diesem Grund zur erneuten
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Denn neben
dem Wert seines der Ehefrau unentgeltlich überlassenen Anteils an
der gemeinsamen Wohnung kann der Kläger dem Grund nach auch den auf
den Anteil der Ehefrau entfallenden Teil der verbrauchsunabhängigen
Kosten, die er in Höhe von 7.803,34 DM für das den dauernd getrennt
lebenden Ehegatten gemeinsam gehörende Einfamilienhaus getragen hat,
als Unterhaltsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG vom Gesamtbetrag
seiner Einkünfte abziehen. Der vom Kläger neben dem Barunterhalt
von 16.800 DM noch geltend gemachte Betrag von 7.200 DM wird jedenfalls
erreicht (3.600 DM plus ein Halb von 7.803,34 DM).
Bei den vom Kläger getragenen verbrauchsunabhängigen Kosten
handelt es sich um Aufwendungen für Zwecke des Unterhalts. In dem
gerichtlichen Vergleich vom 22. November 1990 hat sich der Kläger
bereit erklärt, die verbrauchsunabhängigen Kosten für das
im Miteigentum der Eheleute stehende, von der Ehefrau genutzte Haus zu
übernehmen. Rechtlich war er dazu als Eigentümer nicht verpflichtet,
er hatte im Gegenteil Ausgleichsansprüche gegen seine Ehefrau als
zweite Teilhaberin der an dem Haus bestehenden Bruchteilsgemeinschaft.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) kommt
bei einer endgültigen Trennung der Ehegatten und dem Auszug eines
der Ehepartner aus dem gemeinsamen Haus eine Neuregelung der Verwaltung
und Benutzung gemäß § 745 Abs. 2 BGB in Betracht, die i.d.R.
darin besteht, dass der Ehegatte, der das Haus allein nutzt, dessen Lasten
sowie die Verzinsung und Tilgung der für das Haus aufgenommenen Darlehen
übernimmt (BGH-Urteil vom 17. Mai 1983 IX ZR 14/82, BGHZ 87, 265),
oder aber er zahlt dem gewichenen Teilhaber eine angemssene Nutzungsentschädigung
(vgl. BGH-Urteil vom 8. Mai 1996 XII ZR 254/94, Neue Juristische Wochenschrift
–NJW- 1996, 2153, m.w.N.).
Der Kläger hat durch die Übernahme der gesamten verbrauchsunabhängigen
Kosten des Grundbesitzes unter Verzicht auf die ihm gegen seine Ehefrau
zustehenden Ausgleichsansprüche den Zahlungsweg für die von
ihm zu erbringenden Unterhaltsleistungen ebenso abgekürzt wie durch
die unentgeltliche Überlassung seines Anteils an dem Einfamilienhaus
zu Wohnzwecken der Ehefrau. Er hätte seiner Ehefrau auch einen entsprechend
höheren Barunterhalt bezahlen und im Gegenzug von dieser die Erstattung
der von ihm für ihren Anteil übernommenen Kosten sowie zusätzlich
eine Nutzungsentschädigung fordern können. In diesem Fall wäre
der gezahlte Barunterhalt ohne weiteres als Unterhaltsaufwendungen i.S.
des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG abziehbar. Für die Frage, ob die vom Kläger
übernommenen Kosten Unterhaltsleistungen darstellen, ist nicht entscheidend,
dass der Kläger im Außenverhältnis verpflichtet war, die
Zahlungen zu leisten (vgl. § 426 BGB).
4. Dieses Ergebnis steht mit dem Zweck des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG
in Einklang. Der Gesetzgeber hat das Realsplitting eingeführt, weil
die Auflösung einer Ehe die gesamten Lebensverhältnisse der
sich trennenden Ehegatten tiefgreifend verändert und die wirtschaftliche
Lage des Unterhaltspflichtigen weitaus stärker und nachhaltiger beeinträchtigt
als die sonstigen Unterhaltsleistungen an Verwandte (BTDrucks 8/2201,
S. 4). Die Inanspruchnahme dieses Rechtsinstituts ermöglicht einen
dem Ehegattensplitting ähnlichen Effekt (BGH-Beschluss vom 13. März
1995 X B 158/94, BFH/NV 1995, 777, m.w.N.). Die von der Verwaltung in
H 86b (Unterhaltsleistungen) des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 1993
(und später) vorgenommene Beschränkung der Abzugsfähigkeit
von Kosten bei unentgeltlicher Überlassung einer eigenen Wohnung
würde dazu führen, dass die Vorteile des Realsplittings bei
sich trennenden Ehegatten – entgegen der Absicht des Gesetzgebers
– zumindest teilweise verloren gehen, obwohl Ausgaben des Unterhaltsverpflichteten
vorliegen.
Gericht: BFH MÜNCHEN
Aktenzeichen: XI R 127/96
Redaktion (allg.)
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