Wohnraumüberlassung durch den Arbeitgeber

Aus dem Tatbestand

Streitig ist, ob ein nachzuversteuernder geldwerter Vorteil vorliegt und ob gezahlte Lohnsteuer auf die Umlage an die rheinische Zusatzversorgungskasse auf 0 Euro herabzusetzen ist.
Der Kläger ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Im Jahr 2005 fand bei ihm eine Lohnsteueraußenprüfung für den Zeitraum 1. Januar 2001 bis 28. Februar 2005 statt.
Wegen der Prüfungsfeststellungen wird auf den Prüfungsbericht vom 9. September 2005 des Finanzamtes A-Stadt Bezug genommen, der sich in der Lohnsteueraußenprüfungsakte befindet. Laut Textziffer 9 des Berichtes verfügte der Kläger über eine größere Anzahl von Wohnungen, die überwiegend an Arbeitnehmer des Klägers vermietet wurden. Zur Überprüfung der ortsüblichen Miete wird turnusmäßig ein öffentlich bestellter Gutachter beauftragt. Die Gutachten werden zeitnah ausgewertet und die dabei festgestellten Mietwerte ordnungsgemäß angepasst. Die Nebenleistungen sind in den Gutachten nicht berücksichtigt. Die meisten Nebenleistungen werden als Vorauszahlungen auf die Mieter umgelegt, teilweise werden die Kosten auch direkt vom Mieter an das Versorgungsunternehmen gezahlt.
Die Außenprüfung stellte unter anderem fest, dass die Kosten für Hausversicherungen, Grundsteuer und Straßenreinigung nur bei Mietverhältnissen erhoben und abgerechnet wurden, die ab 2005 mit Arbeitnehmern neu abgeschlossen wurden. Die Außenprüfung sah hierin geldwerte Vorteile bei den Mietern von Dienstwohnungen und den anderen Arbeitnehmern des Klägers. Die Prüferin errechnete einen nachzuversteuernden Vorteil von 50.855,20 Euro. Da der Kläger im Laufe der Prüfung einen Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG gestellt hatte, berechnete sie die nachzufordernde Lohnsteuer mit einem zwischen den Beteiligten unstreitigen pauschalen Nettosteuersatz von 46,1 %. Dem folgend erließ der Beklagte mit Datum vom 21. September 2005 unter Auswertung der anderen nicht strittigen Prüfungsfeststellungen einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid. Die laut vorstehendem Sachverhalt nachzufordernden Lohnsteuerbeträge i. H. v. 23.444,25 Euro nebst 1.289,43 Euro für Solidaritätszuschlag, 895,05 Euro für ev. Kirchensteuer und 383,59 Euro für rk. Kirchensteuer wurden mit dem Nachforderungsbescheid geltend gemacht. Unter Berücksichtigung der übrigen nicht angegriffenen Prüfungsfeststellungen beläuft sich die Nachforderung insgesamt auf 43.269,99 Euro Lohnsteuer, 2.379,84 Euro Solidaritätszuschlag, 1.829,06 Euro evangelische Kirchensteuer und 783,90 Euro römisch-katholische Kirchensteuer.
In dem Bescheid vom 21. September 2005 hat der Beklagte außerdem für die Zeit vom 1. Januar 2001 bis 28. Februar 2005 den Vorbehalt der Nachprüfung für die abgegebenen Lohnsteueranmeldungen des Klägers aufgehoben. Der Kläger legte gegen den Bescheid rechtzeitig Einspruch ein.
Das Einspruchsschreiben vom 21. Oktober 2005 des Klägers lautet wie folgt:
"Einspruch gegen den Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer vom 21.09.2005, erhalten am 22.09.2005 Sehr geehrte Damen und Herren, gegen den o. g. Haftungs- und Nachforderungsbescheid für den Prüfzeitraum 01.01.2001 bis 28.02.2005 legen wir zunächst zur Fristwahrung Einspruch ein. Eine Begründung werden wir ggf. nachreichen.

Mit freundlichen Grüßen
i.V. "neutralisierter Name"

Auf Nachfrage des Beklagten bestätigte der Kläger mit Schreiben vom 20. Oktober 2006 seiner jetzigen Prozessbevollmächtigten, dass sein Einspruch lediglich den Nachforderungsteil des Bescheides betreffe und zwar in Bezug auf die steuerliche Behandlung der Dienstwohnungen. Einwendungen gegen den Haftungsbescheid seien bisher nicht erhoben worden. Sollte das Finanzamt dennoch die bisherigen Ausführungen als Einspruch gegen den Haftungsbescheid bewertet haben, werde hiermit der Einspruch gegen den Haftungsbescheid zurückgenommen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2006 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag 2001 bis 2005 als unbegründet zurück.
In seiner rechtzeitig erhobenen Klage wendet sich der Kläger gegen den Nachforderungsbescheid, soweit er die aus der Behandlung der Nebenkosten im Rahmen der Mietvertragsverhältnisse aus Sicht des Finanzamts gebotenen steuerlichen Folgerungen gezogen hat.
Daneben erstrebt der Kläger mit der Klage erstmalig, die seiner Meinung nach zu Unrecht angemeldete und gezahlte Lohnsteuer nebst Zuschlagssteuern auf die Umlagen an die rheinische Zusatzversorgungskasse im Zusammenhang mit der Zusatzversorgung des öffentlichen Dienstes möglichst auf 0 Euro herabzusetzen.

Aus den Entscheidungsgründen

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung FGO).

1.) Das Finanzamt hat zu Recht in der Nichtgeltendmachung der Nebenkosten zu den vermieteten Wohnungen eine verbilligte Wohnungsüberlassung und damit einen geldwerten Vorteil gesehen, der zu steuerpflichtigem Arbeitslohn im Sinne des § 19 EStG führt, was dann die entsprechende Lohnsteuernachforderung rechtfertigt.

a) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören neben Gehältern, Löhnen, Gratifikationen und Tantiemen auch "andere Bezüge und Vorteile" aus dem Dienstverhältnis (§ 19 Abs.1 Satz 1, § 8 Abs.1 EStG). Ein solcher steuerpflichtiger Vorteil kann auch in der verbilligten Überlassung einer Wohnung liegen. Überlässt nämlich ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer verbilligt eine Wohnung, so liegt darin nach der Rechtsprechung ein geldwerter Vorteil, der dem Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses zufließt und der als Sachbezug gemäß § 8 Abs.2 EStG mit dem Unterschiedsbetrag zwischen dem üblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes und dem Betrag, der dem Arbeitnehmer in Rechnung gestellt worden ist, angesetzt werden muss (Urteil vom 15.Dezember 1978 VI R 36/77). Üblicher Mittelpreis des Verbrauchsortes ist in bezug auf die Nichtweitergabe von Nebenkosten die ortsübliche Höhe der Nebenkosten für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung, die vom FG als Tatsacheninstanz festzustellen ist. Damit gehört der in der Nichterhebung der oben bezeichneten Nebenkosten liegende, den Arbeitnehmern des Klägers gewährte geldwerte Vorteil zum steuerpflichtigen Arbeitslohn.

b) Die hieraus resultierende Pflicht zur Anmeldung und Abführung der jeweiligen Lohnsteuer ist auch nicht deshalb entfallen, weil im Prüfungszeitraum fremde Dritte als Mieter die gleichen Vorteile genossen haben. Überlässt der Arbeitgeber Wohnungen in nicht unerheblichem Umfang auch fremden Dritten zu einem niedrigeren als dem ortsüblichen Mietpreis, so ist das ein Indiz für einen fehlenden Veranlassungszusammenhang der Verbilligung mit dem Dienstverhältnis; deshalb ist für die Besteuerung von der niedrigeren Miete auszugehen (R 31 Abs. 6 Satz 6 Lohnsteuerrichtlinien 2003). Der geldwerte Vorteil ist dann kein steuerpflichtiger Arbeitslohn. "Nicht unerheblich" ist der Umfang einer Überlassung an Betriebsfremde dann, wenn er wirtschaftlich so ins Gewicht fällt, dass die auf der Lebenserfahrung ("der Kaufmann verschenkt nichts") beruhende Vermutung, der geldwerter Vorteil beruhe auf dem Dienstverhältnis, aufgehoben oder überlagert wird durch eine aus den Gesamtumständen des Falls erkennbare Absicht des vermietenden Arbeitgebers, dem allgemeinen Wohnungsmarkt aus sozialen Erwägungen Wohnungen zu günstigen Bedingungen zuzuführen. Beträgt der an Betriebsfremde vermietete Anteil etwa 25 bis 30 % des Wohnungsbestandes, dürfte dies ein Anhaltspunkt für eine solche Absicht sein.
Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ist das Finanzamt zu Recht davon ausgegangen, dass der Anteil an Fremdmietern im Prüfungszeitraum unerheblich ist. Zu den Arbeitnehmern des Klägers zählen entgegen der Ansicht des Klägers nicht nur die in einem aktiven Beschäftigungsverhältnis stehenden Personen sondern auch ehemalige Arbeitnehmer/Rentner und hier im Todesfall der das Mietverhältnis fortsetzende Ehegatte. Dies folgt aus der gesetzgeberischen Wertung des § 24 EStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung. Nach § 24 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG auch Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit als Arbeitnehmer und zwar auch dann, wenn sie dem Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen. Der Veranlassungszusammenhang des weiter fortbestehenden Vorteils mit dem Arbeitsverhältnis soll durch dessen Beendigung und durch den Tod des ehemaligen Arbeitnehmers nicht enden. Unter Berücksichtigung des so gefassten Arbeitnehmerbegriffes waren bei Auswertung der vom Kläger im Klageverfahren mit Schreiben vom 16. September 2008 ergänzend eingereichten Unterlagen, des Schriftsatzes vom 02. Oktober 2009 und der fernmündlichen Ergänzungen vom 04. November 2009 zu den Wohnungen A-Straße 1, C-Stadt, B-Straße 1, B-Stadt und C-Straße 1 und 2, B-Stadt im Prüfungszeitraum 68 Wohnungen des Klägers vermietet. Diverse Wohnungen waren durchgehend in dem 50 monatigen Prüfungszeitraum an Arbeitnehmer bzw. an fremde Dritte vermietet, so dass hierfür jeweils 1 Einheit (Arbeitnehmervermietung bzw. Fremdvermietung) anzusetzen war. Auch vorhandene Leerstandszeiten und Mieterwechsel (Beispiel: erst Arbeitnehmer, dann Fremdmieter), führten im Einzelfall dazu, dass im Hinblick auf die dann unter 50 Monaten liegende tatsächliche Mietzeit (Arbeitnehmer- und/oder Fremdvermietung) für die betreffende Wohnung eine unter der Zahl "1" liegende Einheit anzusetzen war. Dies vorausgeschickt, waren danach im Streitzeitraum rechnerisch 59,12 Wohnungen an Arbeitnehmer, ehemalige Arbeitnehmer und an die Witwe eines ehemaligen Arbeitnehmers vermietet, wohingegen nur 5,64 Wohnungen an fremde Dritte vermietet waren. Bei einem tatsächlich vermieteten rechnerischen Wohnungsgesamtbestand von 64,76 Einheiten beträgt damit der an die Arbeitnehmergruppe vermietete Anteil 91,29 % und der an fremde Dritte vermietete Anteil 8,71 %. Ein (deutlich) unter 10 % liegender Anteil an fremdvermieteten Objekten reicht jedoch nach der oben wiedergegebenen Auffassung, der sich der Senat anschließt, nicht aus, um einen "nicht unerheblichen Umfang" betriebsfremder Mieter anzunehmen, der dann einen geldwerten Vorteil entfallen lässt. Ein solch geringer Anteil stellt die bisherige Vermietungsstruktur in Bezug auf die Frage der ortsüblichen Abrechnung von Nebenkosten noch nicht in Frage.

c) Die Höhe des nachgeforderten Betrages ist vom Kläger nicht bestritten worden. Anhaltspunkte für eine etwaige fehlerbehaftete Berechnung sind aus den Akten ebenfalls nicht ersichtlich.

d) Dass der Arbeitgeber teilweise vertraglich auf die Geltendmachung der strittigen Nebenkosten verzichtet hat, beseitigt den geldwerten Vorteil nicht. Vielmehr liegt erst recht ein geldwerter Vorteil vor, wenn der Arbeitgeber nicht nur regelmäßig stillschweigend auf die Geltendmachung ihm zu erstattender Beträge verzichtet sondern diesen Verzicht mit bindender Wirkung zu Beginn des Mietverhältnisses von vornherein definitiv vereinbart.

e) Soweit sich der Kläger in der mündlichen Verhandlung darauf berufen hat, möglicherweise hätten die strittigen Nebenkosten mietrechtlich gar nicht umgelegt werden können, ist dem ebenfalls nicht zu folgen. Substantiierte Ausführungen sind hierzu nicht gemacht worden. Für eine mietrechtlich unzulässige Umlage der strittigen Nebenkosten sprechen auch nicht die mit Schriftsatz vom 31. März 2009 eingereichten 17 Mietverträge bezüglich der vom Kläger vermieteten Wohnungen (Blatt 108 ff. der Gerichtsakte). Die ersten 14 Verträge, beginnend mit den Eheleuten W. und endend mit den Eheleuten Z., betreffen sämtlich Zeiträume nach 1984. In diesen Verträgen ist zwar festgehalten, dass Hausversicherung, Grundsteuer und Straßenreinigung nicht umgelegt werden dürfen. Nach § 556 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB – gültig ab dem 01. September 2001 und für die davor liegenden Zeiträume nach § 4 des Gesetzes zur Regelung der Miethöhe in Verbindung mit § 27 der Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem zweiten Wohnungsbaugesetz (II. BVO) in der ab 01. August 1984 geltenden Fassung (BGBl Teil I, 1984, 553) waren schon damals die Kosten für Hausversicherungen, Grundsteuer und Straßenreinigung als Betriebskosten auf den Mieter umlegbare Nebenkosten (vgl. § 7 II. BVO in Verbindung mit der Anlage 3 zu § 27 Abs. 1, dort die Nr. 1, 8 und 13). Damit stellt der vertragliche Verzicht nach den obigen Erwägungen unter d) nach wie vor die Einräumung eines geldwerten Vorteils dar. Die restlichen drei Mietverträge (V., U. und T.) führen nicht ausdrücklich auf, dass auch die strittigen Nebenkosten umgelegt werden, wobei das älteste Mietverhältnis (V.) schon im Mai 1972 begonnen hat. Allerdings deutet schon der älteste Vertrag (V.) darauf hin, dass ebenfalls schon damals die strittigen Kosten mietrechtlich umlegbar waren. In den §§ 4, 4a dieses Vertrages ist die Umlagefähigkeit der Grundsteuer, der Straßenreinigungsgebühr und der Kosten für Hausversicherungen unter "sonstige Nebenkosten" aufgeführt. Dies entspricht auch der damaligen mietrechtlichen Rechtslage. Nach § 4 MHG, der nach dem Außerkrafttreten des Mieterschutzgesetzes für die bergische Region Ende 1967 ab dem 1. Januar 1975 galt, durften für Betriebskosten im Sinne des § 27 II. BVO Vorauszahlungen vereinbart und auch Erhöhungen anteilig auf die Mieter umgelegt werden. Ein Mietverhältnis, das zur Zeit des Inkrafttretens des MHG bestand, richtete sich von diesem Zeitpunkt nach dem neuen Recht (Artikel 4 Abs. 1 des zweiten Wohnraumkündigungsschutzgesetzes vom 18. Dezember 1974, BGBl Teil I 1974, 3603). Damit waren auch bei den alten Verträgen die strittigen Nebenkosten damals zumindest mit Wirkung für die Zukunft umlegbar. Damit stellt die Nichterhebung im Prüfungszeitraum ebenfalls einen geldwerten Vorteil dar. Dies gilt umso mehr, als schon in den sechziger Jahren des vergangenen Jahrhunderts die Kosten für Hausversicherungen, Grundsteuer und Straßenreinigung umlegbare Kosten waren.

2.) Die Klage mit dem weiteren Begehren, die Lohnsteuernachforderung wegen der gezahlten und schon in den bestandskräftigen laufenden Lohnsteueranmeldungen lohnversteuerten Umlage an die Zusatzversorgungskasse aufzuheben, ist ebenfalls unbegründet. Eine zur Aufhebung des strittigen Nachforderungsbescheides führende Saldierung etwa zu Unrecht lohnversteuerter Umlagebeiträge mit der Nachforderung wegen der nicht umgelegten Mietnebenkosten nach § 177 AO scheidet aus. Nach § 177 Abs. 1 AO sind bei einer Änderung des Steuerbescheides zuungunsten des Steuerpflichtigen, soweit die Änderung reicht, zugunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Änderung sind. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ändert ein Pauschalisierungsbescheid, der Sachverhalte aufgreift, die in zuvor ergangenen Lohnsteueranmeldungen zu erfassen waren, aber zu Unrecht nicht erfasst wurden, die diesbezüglichen Lohnsteueranmeldungen (BFH, BStBl II 1993, 844 und BFH in BFHE 168, 505 und 532). Damit dürfte im Streitfall entgegen der Ansicht des Beklagten § 177 Abs. 1 AO anwendbar sein.
Die Voraussetzungen der Vorschrift sind indes nicht erfüllt. Es liegt kein materieller Fehler vor, der zugunsten des Klägers zu berichtigen ist. Die Umlage an die Zusatzversorgungskasse ist zu Recht lohnversteuert worden. Solche Umlagezahlungen, die – wie auch im Streitfall – dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen die Kasse verschaffen, führen im Zahlungszeitpunkt zu Arbeitslohn, wobei es für den Arbeitslohncharakter der Zukunftssicherungsleistungen grundsätzlich nicht darauf ankommt, ob der Versicherungsfall bei dem begünstigten Arbeitnehmer überhaupt eintritt und welche Leistungen dieser erhält (BFH-Urteil vom 7. Mai 2009, VI R 8/07). Verfassungsrechtliche Bedenken zu dieser Ansicht hat der Senat nicht. Es war auch nicht geboten, das Verfahren im Hinblick auf die gegenteilige Ansicht des FG Münster vom 28. Mai 2009 ruhen zu lassen, bis der BFH über die zugelassene und eingelegte Revision (BFH Aktenzeichen: VI R 36/09) entschieden hat. Es ist nicht ersichtlich, dass der Bundesfinanzhof von seiner vorerwähnten neuesten Rechtsprechung abweichen wird.

Gericht: FG Düsseldorf
Aktenzeichen: 11 K 4662/06 L
Urteil vom: 05.11.2009