Auslandsimmobilien in Schenkungs- und Erbschaftsteuerfällen

Wie aber werden solche Immobilien aus erbschafts- und schenkungssteuerlicher Sicht behandelt? Eine Frage die nicht außer Acht zu lassen ist, soll doch die eigene Vermögenssubstanz nicht durch Steuern oder gar eine Doppelbesteuerung durch zwei Staaten angegriffen werden. Kernproblem – dies darf vorweggenommen werden - sind dabei die unterschiedlichen Gesetzesnormen in den unterschiedlichen Staaten. Generelle einheitliche Regelungen sucht man vergebens. Selbst vereinzelte einheitliche Normen findet man nur selten, weshalb grundsätzlich den individuellen Gegebenheiten des Einzelfalles Rechnung zu tragen ist.

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Steuerpflicht
Bevor man sich mit den unendlich vielen länderspezifischen Besteuerungsunterschieden beim Übergang einer Immobilie auf die nächste Generation beschäftigt, gilt es erst die eigene Steuerpflicht in dem Staat zu prüfen, in dem sich die zu übertragende Immobilie befindet. Diesbezüglich ist nicht nur zwischen verschiedenen Arten von Steuerpflichten zu unterscheiden, vielmehr sind die Voraussetzungen die der jeweilige Staat an die unterschiedlichen Steuerpflichten knüpft ebenfalls differierend, was im Endeffekt eine pauschale, allgemeingültige Aussage für jegliche ausländischen Liegenschaften unmöglich macht. Im Folgenden können daher leider auch nur vereinzelte Beispiele zu den einzelnen Steuerpflichten genannt werden.

Weltvermögensprinzip
Die unbeschränkte Steuerpflicht hat einen Faktor der länderübergreifend identisch ist. Man mag es schon erahnen, aber wenn die Steuerpflicht unbeschränkt ist, dann wird im Rahmen einer Erbschaft bzw. einer Schenkung auch alles besteuert was übergeht, ganz gleich, wo sich das Vermögen auf diesem Planeten befindet. Nicht weil sich in dieser Beziehung alle Staaten einig sind, sondern weil der Standort des Vermögens keine Rolle spielt, spricht man spricht auch vom „Weltvermögensprinzip“.
Damit haben die Gemeinsamkeiten aber auch schon ein Ende. Während beispielsweise in den Vereinigten Staaten oder auch in Großbritannien die unbeschränkte Steuerpflicht nur eintritt, wenn der Erblasser bzw. Schenker gebietansässig ist, liegt die unbeschränkte Steuerpflicht in Spanien grundsätzlich bei Gebietsansässigkeit des Erwerbers vor.
Die Bundesrepublik macht es sich noch einfacher. Hier ist man im Sinne des Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerrechtes bereits unbeschränkt dabei, wenn entweder der Erblasser bzw. Schenker oder der Erwerber ansässig sind. Die Ansässigkeit einer der beiden Parteien in der Bundesrepublik Deutschland reicht daher aus, um das deutsche Erbschaft- und Schenkungssteuerrecht in Gang zu setzten.
Was „Ansässigkeit“ in diesem Zusammenhang bedeutet ist – wie sollte es anders sein - ebenfalls in den einzelnen Staaten unterschiedlich definiert. Das deutsche Erbschaft- und Schenkungssteuerrecht hat einen in diesem Zusammenhang in seinen Fängen, wenn der Erblasser bzw. Schenker oder der Vermögensempfänger entweder seinen Wohnsitz oder aber seinen gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik hat. Unter dem Terminus „gewöhnlichen Aufenthalt“ versteht man in Deutschland dabei stets einen zusammenhängenden Aufenthalt von mehr als sechs Monaten in der Republik. Im Nachbarstaat Frankreich hingegen kann bereits die unbeschränkte Steuerpflicht eintreten, wenn der Hauptgehalt der wirtschaftlichen Interessen dort zu finden ist.
Die unbeschränkte Steuerpflicht kann weiterhin greifen, wenn weder ein Wohnsitz noch ein gewöhnlicher Aufenthalt vorhanden sind. Sofern weder der Erblasser bzw. Schenker und der Erwerber zum Zeitpunkt der Immobilienübertragung in Deutschland ansässig sind, packt der deutsche Fiskus dennoch zu, falls einer von beiden deutscher Staatsangehöriger ist und erst weniger als fünf Jahre im Ausland wohnt. Da eine solche Regelung ein Steuermehr verspricht, ist etwas Derartiges in einer Vielzahl an Staaten zu finden, wobei die meisten auch auf eine Fünfjahresfrist abstellen. Eine noch längere Frist kann jedoch auch möglich sein, so lässt das Steuerrecht der Vereinigten Staaten erst nach zehn Jahren los.

Belegenheitsprinzip
Hat man sich den Klauen der unbeschränkten Steuerpflicht erfolgreich entzogen, ist man jedoch gerade bei Immobilienvermögen nicht auf der sicheren Seite, denn hier wollen die meisten Staaten bei Übertragung der Immobilie eine Scheibe ab haben. Beschränkt steuerpflichtig ist man daher in aller Regel schon in einem Staat in dem man Vermögen hat. Im Rahmen dieses so genannten Belegenheitsprinzips wird durch den jeweiligen Staat nur das Vermögen besteuert, das sich auch in diesem Land befindet. Der Hauptanwendungsfall ist dabei wohl die Immobilie. Zum Leidwesen aller Eigentümer von Auslandsimmobilien ist das Belegenheitsprinzip nicht nur ein deutsches Kind, sondern wird nahezu überall angewendet. Insbesondere Länder, die aus deutscher Sicht für Ferienobjekte prädestiniert sind, wie beispielsweise die Schweiz, Spanien, Frankreich oder die Vereinigten Staaten, fangen sich über das Belegenheitsprinzip ihr grundlegendes Besteuerungsrecht ein. Bei Immobilienvermögen ist es daher nahezu unmöglich, der beschränkten Steuerpflicht im Belegenheitsstaat zu entgehen. Lediglich in manchen Staaten ist es denkbar zu entkommen, indem man das Immobilienvermögen in eine Gesellschaft einbringt. Jedoch muss dies vorab ausführlich mit dem jeweilig geltenden Recht abgestimmt werden. Grundsätzlich werden in solchen Fällen zwar dann Gesellschaftsanteile und nicht Immobilienvermögen übertragen, jedoch haben einige Staaten einer solchen Gestaltung einen kompletten oder zumindest einen teilweisen Riegel vorgeschoben, so beispielsweise unsere Nachbarn aus Frankreich und den Niederlanden. Weiterhin können auch ertragsteuerliche Folgen eintreten, weshalb eine staatenübergreifende Handlungsempfehlung nicht gegeben werden kann und die Möglichkeiten des Einzelfalles mit Spezialisten der jeweiligen Staaten erarbeitet werden müssen.

Unterschiedliche Behandlungen
In aller Regel wird man sich bei Immobilienvermögen der Steuerpflicht im Belegenheitsstaat nicht entziehen können, weshalb die Behandlung der eigentlichen Immobilienübertragung in den Fokus des Betrachtes rückt. Auch hier ist es aufgrund der zahllosen unterschiedlichen Regelungen der einzelnen Staaten unmöglich, generelle Leitlinien zu erarbeiten, da vereinzelt sogar ein steuerlicher Unterschied zwischen einer Schenkung oder einer Übertragung von Todes wegen besteht.

Im Folgenden daher einige Beispiele.
So kennt man in Großbritannien bei Schenkungen einen so genannten „pontentially exempted transfer“, was frei übersetzt so viel bedeutet wie „eventuell steuerfreier Übergang“. Danach ist die Schenkung einer Immobilie (auch anderen Vermögens) steuerfrei, wenn der Schenker nach der Übertragung noch acht Jahre weiterlebt. Stirbt er hingegen in diesem Zeitraum wird die vorherige Immobilienübertragung in den Nachlass mit eingerechnet und muss versteuert werden (Beispiel 1). Im Ergebnis führt dies dazu, dass vorweggenommene Erbfolgen aus steuerlicher Sicht bereits zu einem Zeitpunkt Sinn machen, in dem ein achtjähriges Überleben wahrscheinlich ist. Demgegenüber kann man beispielsweise für die Türkei den Grundsatz aufstellen, dass Schenkungen immer teurer sind als der Erbfall.


Beispiel 1

Vater (V) überträgt seine Immobilie unter Vorbehaltsnießbrauch mit Widerrufsrecht auf seinen Sohn (S). Nachdem S für die Schenkung in Deutschland die Schenkungsteuer bezahlt hat, wandert V in die USA aus, wo er Jahre später verstirbt.
Lösung
Es liegt unbeschränkte Steuerpflicht in den USA vor, da sich diese nach dem Sitz des Erblassers V richtet. Nach amerikanischem Recht wird eine Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt mit Widerrufsrecht erst zum Todeszeitpunkt besteuert, weshalb dem Grunde nach amerikanische Steuer anfällt.

In den USA werden Schenkungen unter Nießbrauchsvorbehalt mit Widerrufsrecht erst zum Zeitpunkt des Todes des Schenkers besteuert. Insbesondere bei Immobilienvermögen kann es dabei nachteilig sein, da die Besteuerung die - unter Umständen gestiegenen - Werte zum Todeszeitpunkt zu Grunde legt. Daneben kann sich in Auswanderungsfällen eine eklatante Doppelbesteuerung ergeben, wie das Beispiel 2 zeigt.
Anders als in Deutschland ist beispielsweise in Frankreich der vereinbarte Nießbrauch im Falle einer vorweggenommenen Erbfolge abzugsfähig und wird zudem anders bewertet. Während sich der Nießbrauch in der Bundesrepublik nach einer genauen Berechnung, ausgehend vom Lebensalter des Schenkers ermittelt, wird in Frankreich lediglich in Zehnjahresschritten vorgegangen. Die Bewertung des Lebenszeitraumes ist also innerhalb einer Lebensdekade (beispielsweise zwischen dem 41. und 50. Lebensjahr) identisch, was in Frankreich dazu führt, dass Übertragungen regelmäßig vor Beginn einer neuen Dekade des Schenkers durchgeführt werden.
Aufgrund der Vielschichtigkeit der unterschiedlichen Besteuerungsregeln ist es unumgänglich, den Einzelfall von einem für den jeweiligen Staat fachkundigen Berater prüfen zu lassen. Dabei gilt wie immer der Grundsatz: Je größer das Immobilienvermögen im Ausland, desto wichtiger ist es, eine fachkundige Beratung in Anspruch zu nehmen.

Doppelbesteuerungsabkommen
Vor allem bei Immobilienvermögen ist das Risiko von direkt zwei Staaten aufgrund einer Schenkung oder Erbschaft zur Kasse gebeten zu werden hoch, da sich der Wohnsitzstaat in der Besteuerung nicht auf das Vermögen beschränken lassen will, welches sich im eigenen Land befindet. Auf der anderen Seite will sich der Belegenheitsstaat nicht die Besteuerungschance für eine auf seinem Gebiet befindliche Immobilie entgehen lassen, nur weil der Eigentümer nicht in seinem Staat ansässig ist. Während im Bereich der Ertragsteuer eine drohende Doppelbesteuerung durch zwei verschiedene Staaten in der Mehrheit der Fälle über bilaterale Verträge, die so genannten Doppelbesteuerungsabkommen, vermieden werden soll, sind hinsichtlich der Erbschaft- und Schenkungssteuer solche Abkommen nur äußerst selten zu finden. Beispielsweise bestehen auf diesem Gebiet Doppelbesteuerungsabkommen mit Schweden und Dänemark, die jeweils dem Belegenheitsstaat die Möglichkeit der Besteuerung einräumen. Eine Doppelbesteuerung soll in der Folge im Wohnsitzstaat dadurch vermieden werden, dass dieser zwar auch die eigene Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer festsetzt, jedoch die ausländische Steuer anrechnet, d.h. vereinfacht gesagt, wie eine Vorauszahlung behandelt. Auch mit den Vereinigten Staaten besteht ein bilateraler Vertrag der dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht zugesteht, der Wohnsitzstaat jedoch auch besteuert und die ausländische Steuer von der eigenen Steuerfestsetzung abzieht. Unter dem Strich kann dieses Anrechnungsverfahren jedoch sehr wohl zu einer faktischen Doppelbesteuerung führen, nämlich immer dann, wenn die ausländische Steuer höher ist als die Steuer im Wohnsitzstaat. Das abstrakte Beispiel Nr. 2 verdeutlicht die Doppelbesteuerung.

Beispiel 2

Vater (V) und Sohn (S) sind beide in der Bundesrepublik wohnhaft. V besitzt einer Ferienwohnung in Florida- Als V verstirbt erbt S sein gesamtes Vermögen inklusive der Ferienwohnung in Florida.
Lösung
Die USA haben als Belegenheitsstaat der Immobilie auch ein Besteuerungsrecht. Die BRD berechnet ebenfalls ihre eigene Erbschaftssteuer, rechnet jedoch die amerikanische Steuer an.
Die deutsche Erbschaftsteuer, die auf die Wohnung in Florida entfällt, beträgt 5.000 €. Die amerikanische (Federal estate tax) Bundeserbschaftsteuer beträgt 7.500 €.
Die Anrechnung findet nur in Höhe der deutschen Erbschaftssteuer statt, die auf die Wohnung entfällt. Der übersteigende Teil von 2.500 € stellt daher eine tatsächliche Doppelbesteuerung dar.

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Daneben besteht beispielsweise mit der Schweiz lediglich eine Vereinbarung die Erbschaftsteuer, nicht jedoch die Schenkungsteuer, betreffend. Dieser bilaterale Vertrag regelt, dass bei Ansässigkeit des Erblassers in der Bundesrepublik Deutschland und Immobilien in der Schweiz der deutsche Staat die Erbschaft nicht direkt, sondern lediglich über den so genannten Progressionsvorbehalt besteuert, wenn der Erblasser schweizerischer Staatsbürger war. Progressionsvorbehalt bedeutet dabei vereinfacht gesagt, dass die ausländische Immobilie zwar nicht selber zur Erbschaftsteuer herangezogen wird, jedoch den Steuersatz auf das übrige (inländische) Vermögen erhöht. Per Saldo zeigt Beispiel 3 die Wirkungsweise des Progressionsvorbehaltes. Sofern der Erblasser nicht schweizerischer Staatsbürger war, greift wiederum das Anrechungsverfahren.

Beispiel 3

Der in Düsseldorf wohnende Schweizer S verstirbt, weshalb sein schweizerisches Immobilienvermögen auf seinen Erben übergeht.
Lösung
Aufgrund des Belegenheitsprinzips kann die Schweiz besteuern. Die Steuer beträgt 5.000 €.
Da es sich um einen schweizerischen Staatsangehörigen handelt, stellt Deutschland die in der Schweiz belegene Immobilie von der Besteuerung frei, wendet jedoch den Progressionsvorbehalt an.
Das inländische, steuerpflichtige Vermögen beträgt 500.000 € und würde zur einer Steuer von 75.000 € führen.
Das gesamte Vermögen (inklusive der schweizerischen Immobilie) beträgt 750.000 € und führt zu einer deutschen Erbschafsteuer von 142.500 €, was 19 % entspricht.
Die deutsche Erbschaftsteuer beträgt 500.000 € x 19 % = 95.000 €.
Unter dem Strich hat eine tatsächliche Steuerfreistellung nicht stattgefunden!

Unilaterale Regelung
Neben den bilateralen Regelungen, also den Verträgen mit anderen Staaten, kennt das deutsche Erbschafts- und Schenkungsteuerrecht auch eine eigene, innerdeutsche Regelung zur Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Diese ist auch dringend nötig, wenn man sich die anfänglichen Ausführungen in Erinnerung ruft, wonach man das Tor zum deutschen Erbschafts- und Schenkungsteuerrecht bereits durchschritten hat, wenn entweder der Erblasser bzw. Schenker oder der Vermögenserwerber in Deutschland ansässig sind. Die unbeschränkte Steuerpflicht wird schließlich sehr schnell erreicht und bei unterschiedlichen Ansässigkeiten der beiden Parteien ist eine Doppelbesteuerung quasi vorprogrammiert.
Auf der sicheren Seite ist man jedoch trotz innerdeutscher Regelung zur Anrechnung der ausländischen Steuer nicht. Da ebenfalls wieder das Anrechungsverfahren vorgesehen ist, droht auch hier wieder die Gefahr, dass die ausländische Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer die deutsche Steuer übersteigt und dieses Mehr an ausländischer Steuer stellt definitiv eine reale Belastung der Immobilieneigentümers dar, wie in Beispiel 2 bereits dargestellt. Vor Allem bei Immobilienvermögen in Spanien ist dieser unliebsame Effekt häufig anzutreffen.

Versteckte Hürden
Daneben hält das deutsche Gesetz noch eine weitere, fast versteckte Hürde bereit, die jedoch in der Praxis nicht zu unterschätzen ist. So ist unumgängliche Voraussetzung für die Steueranrechnung, dass das Auslandsvermögen bei Schenkung oder Erbschaft mit einer der deutschen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer entsprechenden, ausländischen Steuer belastet wird. Es muss sich also nicht nur um eine ausländische Abgabe aufgrund von Schenkung oder Erbschaft handeln, vielmehr muss diese auch noch mit der deutschen Steuer vergleichbar sein, was aufgrund der Vielzahl an unterschiedlichen Besteuerungssystemen auf diesem Planeten nicht immer der Fall ist.
So ist beispielsweise die kanadische „capital gains tax“ nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer anrechenbar, sondern nur als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig. Dies gilt auch für entsprechende Steuern anderer Staaten neben Kanada, die die Übertragung im Wege der Erbschaft bzw. die Schenkung wie eine Veräußerung behandeln.
Ebenso ist die portugiesische Erbersatzsteuer im Hinblick auf ihre Erhebungsart eher eine Steuer auf das Einkommen und keine Erbschaft- oder Schenkungsteuer, weshalb auch hier eine Anrechnung versagt werden wird.
Auch sind Gebühren, die in Ländern wie Italien und Spanien im Erb- oder Schenkungsfall entstehen können, nicht mit der deutschen Steuer vergleichbar.
Zu einer Anrechnung führt jedoch eine Nachlasssteuer, wie sie beispielsweise in den Vereinigten Staaten zu finden ist. Dennoch ist auch weiterhin Obacht geboten, wenn es sich um eine anrechenbare Steuer handelt. Diesmal ist die Hürde verfahrensrechtlicher Natur. Denn wenn bereits eine deutsche Veranlagung zur Erbschaftsteuer erfolgt ist und die Steuerfestsetzung im Ausland erst viel später durchgeführt wird, besteht unter Umständen die Gefahr, dass die deutsche Veranlagung aus rein verfahrensrechtlicher Sicht nicht mehr änderbar ist. Insbesondere in Ländern wie Spanien beispielsweise ist die Abwicklung einer Erbschaft von dort befindlichem Vermögen mit zahlreichen Formalitäten verbunden, weshalb Verzögerungen durchaus vorkommen können. Die deutsche Veranlagung sollte daher auf jeden Fall offen gehalten werden, bis die ausländische Steuer endgültig festgesetzt ist.

Fazit
Summa Summarum muss ausdrücklich betont werden, dass es gerade bei hohem Immobilienvermögen unverzichtbar erscheint, einen auf das jeweilige Land spezialisierten Berater zu konsultieren. Bedenkt man, dass im vorstehenden Beitrag nur steuerliche Unterschiede angerissen wurden und die zivilrechtliche Seite weitestgehend außen vor gelassen wurde, wird diese Schlussfolgerung umso mehr unterstrichen.
Ob sich in der Zukunft zumindest Vereinheitlichungen hinsichtlich der Erb- und Schenkungsbesteuerung innerhalb der europäischen Union durchsetzen lassen, ist meines Erachtens bisher eher unwahrscheinlich. Zwar hat der Europäische Gerichtshof bereits in seinem Urteil vom 11. Dezember 2003 (Rs. C – 364/01, Barbier) entschieden, dass aufgrund der Kapitalverkehrsfreiheit Darlehen, die in dem einen Staat zur Finanzierung einer Immobilie im anderen Staat aufgenommen wurden, grundsätzlich bei Schenkungen oder Erbschaften den Vermögenswert der Immobilie mindern. Eine weitere Vereinheitlichung ist jedoch bisher auch innerhalb der EU nicht ersichtlich.

Redaktion (allg.)

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