Bauträgerpleite

Aus dem Tatbestand

Streitig ist im Wesentlichen die Berücksichtigung von verlorenen Aufwendungen im Rahmen eines Hausbaus als außergewöhnliche Belastung.
Die Kläger werden nach §§ 26, 26b EStG veranlagt. Sie beziehen Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, Gewerbebetrieb, nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung sowie Beteiligungseinkünfte. Der Kläger zeigte als Diplom-Kaufmann zum 27. März 2006 die Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit als Unternehmensberater an. Die Klägerin ist Redakteurin und Lektorin. Mit Wirkung zum 1. Dezember 2006 nahm sie eine Tätigkeit als Ernährungs- und Gesundheitsberaterin auf.
Bis zum 31. Dezember 2005 waren beide Kläger Angestellte bei der Firma X in S. Sie planten ab 2006 auszuscheiden und eine jeweils selbständige Tätigkeit an ihrem neuen Wohnsitz in L in einem noch zu errichtenden gemischt genutzten Einfamilienhaus aufzunehmen.
Am 17. Juni 2005 schlossen die Kläger aus diesem Grund einen Werklieferungsvertrag zwecks Errichtung eines gemischt genutzten Einfamilienhauses mit der G Haus- und Objektbau GmbH zu einem vereinbarten Preis von 220.455 Euro. Auf den Vertrag sowie den Zahlungsplan im Rahmen des Baufortschritts wird Bezug genommen. Gemäß dem Zahlungsplan stellte das Unternehmen am 20. Juni 2005 einen Betrag von 44.089 Euro (20% der Bausumme bei Auftragsbestätigung) in Rechnung. Die Kläger zahlten, ohne dass mit dem Bau begonnen wurde. In der Folge wurde von der GmbH die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt, dieses aber noch 2005 mangels Masse abgewiesen.
Im Oktober 2005 schlossen die Kläger einen weiteren Werklieferungsvertrag mit der P GmbH über die Errichtung des Einfamilienhauses zu 233.200 Euro ab (Differenz zu dem Angebot der Firma G 12.745 Euro). Am 21. April 2006 erfolgte die Abnahme des Neubaus. Das Haus hat eine Gesamtwohnfläche von 155,01 qm, wovon im Erdgeschoss auf das betriebliche Büro des Klägers 12,16 qm beziehungsweise 7,8% und im Keller auf die Praxis der Klägerin 17,38 qm beziehungsweise 11,2% Anteil an der Gesamtfläche entfielen.
Für die Anmietung einer Ferienwohnung während der Bauzeit für den Dezember 2005 zahlten die Kläger 600 Euro. 1.491,99 Euro fielen an für Rechtsanwaltskosten laut Rechnung vom 14. September 2005. Zusammen mit den an die G GmbH gezahlten 44.089 Euro ergaben sich 46.180,99 Euro. Hinzu kam die Kaufpreisdifferenz zwischen den beiden Verträgen von 12.745 Euro (zusammen 58.926 Euro). In ihrer Einkommensteuererklärung 2005 machten die Kläger diesen Betrag als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG geltend. In dem Einkommensteuerbescheid 2005 vom 29. März 2007 berücksichtigte der Beklagte unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 19. Mai 1995 (III R 12/92) den geltend gemachten Betrag nicht.
Im Laufe des Einspruchsverfahrens erging ein nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO wegen Beteiligungseinkünften geänderter Einkommensteuerbescheid 2005 vom 7. April 2008. Mit Einspruchsentscheidung vom 4. Dezember 2008 wurde der Einspruch als teilweise unbegründet zurückgewiesen. Eine Abhilfe erfolgt insoweit, wie der Beklagte einen Betrag von 46.180,99 Euro mit einem Anteil von 7,8% gleich 3602,11 Euro als Betriebsausgaben des Klägers und mit einem Anteil von 11,2% gleich 5.172,27 Euro als Betriebsausgaben der Klägerin anerkannte. Die Differenz zu 58.926 Euro, nämlich 12.745 Euro rechnete der Beklagte zu den Herstellungskosten des Gebäudes, da seiner Auffassung nach die Aufwendungen für die neue Erstellung der Planunterlagen des Gebäudes vollumfänglich unter den Herstellungskostenbegriff fielen, da die erneute Planung die Grundlage für die Verwirklichung des Bauvorhabens gebildet habe.
Mit ihrer Klage hiergegen tragen die Kläger vor, trotz fehlender Beziehungen zum zukünftigen Wohnort seien die Wohn- und Lebensbedingungen in L einer Überprüfung unterzogen worden.

Aus den Entscheidungsgründen

Die Klage ist unbegründet.

Zu Recht hat der Beklagte weder weitere Betriebsausgaben der Kläger bei ihren Einkünften aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG durch Berücksichtigung eines auf ihre betrieblich genutzten Räumlichkeiten entfallenden Anteils des vom Beklagten als Herstellungskosten behandelten Betrages von 12.745 Euro anerkannt noch hinsichtlich des über die anerkannten sowie zusätzlich beantragten Betriebsausgaben hinausgehenden Differenzbetrages von 47.730 Euro außergewöhnliche Belastungen nach § 33 Absatz 1 EStG zum Abzug zugelassen.

Betriebsausgaben:
Bei den vom Beklagten als Herstellungskosten behandelten 12.745 Euro handelt es sich um Aufwendungen, die seitens der Kläger im Zusammenhang mit dem Vertrag mit der P GmbH zur Errichtung des Hauses geleistet wurden. Sie sind somit zutreffend Teil der Herstellungs- oder Anschaffungskosten gewesen. Nach § 255 Absatz 1 HGB sind Anschaffungskosten Aufwendungen, die geleistet wurden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.
Nach § 255 Absatz 2 HGB sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende Verbesserung entstehen.
Bezüglich der als vergeblich erachteten Planungskosten von 12.745 Euro handelte es sich um ein Entgelt für Leistungen, die die Kläger zur Herstellung des Hauses in Anspruch genommen haben. Der Betrag ist daher gemäß § 7 EStG mit den übrigen Herstellungskosten abzuschreiben.
Entgegen der Ansicht der Kläger handelt es sich dabei nicht um vergebliche Aufwendungen. Vergeblich waren ihre an die Firma G geleisteten 44.089 Euro als erste Abschlagszahlung vor Baubeginn. Die hiervon auf die Arbeitszimmer gemäß ihrem Anteil an der Gesamtfläche entfallenden Aufwendungen hat der Beklagte als vergebliche Betriebsausgaben anerkannt (3.602,11 Euro bei dem Kläger, 5.172,27 Euro bei der Klägerin).
Über diese Beträge hinaus sind weitere vergebliche Betriebsausgaben nicht angefallen. Insbesondere nicht bei den nach Auffassung der Kläger anteilig auf die Arbeitszimmer bzw. Praxisräume entfallenden 7,8% (994,11 Euro) und 11,2 % (1.427,44 Euro) aus dem Betrag von 12.475 Euro. Dabei kann dahinstehen, ob es sich konkret um Planungskosten oder die Differenz zwischen dem Angebotspreis der Firma G GmbH (220.455 Euro) und der Firma P GmbH gehandelt hat. Dass es sich bei dem gesamten Betrag von 233.200 Euro, welchen die Kläger gegenüber der letztgenannten Firma leisten mussten, um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt sich bereits daraus, dass letztlich für diesen Betrag das Haus errichtet wurde. Für diesen Gesamtbetrag haben die Kläger auch ein Wirtschaftsgut als Gegenwert erhalten. Dass die Firma G das Haus preiswerter errichtet hätte, macht die auf die beruflich genutzten Räume entfallenden Anteile dieses Differenzbetrags nicht zu vergeblichen sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben. Der Mehrbetrag beruht nicht unmittelbar auf der durch die Insolvenz des Vertragspartners verlorenen ersten Abschlagszahlung an die Firma G. Die verlorene Chance, das Haus preiswerter zu errichten stellt keinen Aufwand dar.
Gleiches gilt bei der sich aus der Klagebegründung ergebenden Annahme, bei dem Betrag von 12.745 Euro handele es sich um zusätzliche Planungskosten. Auch bei dieser Annahme wären die anteiligen Planungskosten für die beruflich genutzten Räume nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben anzuerkennen. Vergebliche Planungskosten können im Streitfall allenfalls in der verlorenen ersten Abschlagszahlung an die Firma G enthalten gewesen sein. Diese wurden, soweit anteilig vergebliche Betriebsausgaben, anerkannt.

Außergewöhnliche Belastungen:
Soweit die Kläger über die vom Beklagten als sofort abzugsfähige vergebliche Betriebsausgaben berücksichtigten Aufwendungen hinaus außergewöhnliche Belastungen nach § 33 Absatz 1 EStG geltend machen, kann dem nicht gefolgt werden. Die nach Abzug der im Einspruchsverfahren anerkannten Betriebsausgaben verbleibenden 50.151,62 Euro (58.926 Euro abzüglich Betriebsausgaben für das Arbeitszimmer des Klägers 3.602,11 Euro und Betriebsausgaben für das Arbeitszimmer der Klägerin 5.172,27 Euro) bzw. die beantragten 47.730 Euro (nach Abzug der im Klageantrag genannten weiteren Betriebsausgaben) stellen keine außergewöhnlichen Belastungen der Kläger dar.
Nach § 33 Absatz 1 EStG wird auf Antrag die Einkommensteuer ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastungen, BFH-Urteil vom 23. Mai 2001 III R 33/99).
§ 33 EStG dient - im Wesentlichen in Ergänzung zu §§ 10, 32a Absatz 1 EStG dazu, sicherzustellen, dass die Besteuerung erst jenseits des Existenzminimums einsetzt. Die Vorschrift will Fällen Rechnung tragen, in denen das Existenzminimum höher als im Normalfall liegt. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die nicht nur einer kleinen Minderheit entstehen, werden daher von § 33 EStG nicht erfasst. Ferner fallen nur solche Aufwendungen unter § 33 EStG, die existenziell erforderlich sind und weder durch den Grundfreibetrag noch durch den Sonderausgabenabzug erfasst werden. Dies können grundsätzlich nur solche Aufwendungen sein, die bereits ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des üblichen liegen und insofern nur einer Minderheit entstehen. Ausgehend von diesen Grundsätzen führt der BFH mit seinem Urteil vom 19. Mai 1995 (III R 12/92) aus, dass der Erwerb eines Einfamilienhauses typischerweise das Existenzminimum nicht berühre und daher steuerlich als Vorgang der normalen Lebensführung erscheine. Die Wertung, dass Kosten der Herstellung beziehungsweise Anschaffung eines Einfamilienhauses das steuerliche Existenzminimum nicht berühren und deshalb keine außergewöhnlichen Aufwendungen der Lebensführung sind, liegt auch der Regelung des (ehemaligen) § 10e EStG zu Grunde, nach der diese Kosten nur in eng begrenztem Rahmen wie Sonderausgaben berücksichtigungsfähig gewesen sind.
Auch wenn die Förderung des Erwerbs von Wohneigentum nach der genannten Vorschrift heute nicht mehr besteht, gelten nach Auffassung des entscheidenden Senats für den Streitfall keine anderen als die in dem BFH-Urteil aufgestellten Grundsätze. Im Streitfall ist daher davon auszugehen, dass die im Zusammenhang mit dem geplanten Erwerb des Hauses getätigten Aufwendungen nicht außergewöhnlich gewesen sind. Wie im Streitfall des BFH haben die Kläger auch hier Aufwendungen im Rahmen einer Abschlagszahlung geleistet, ohne hierfür durch die vereinbarten Bauleistungen eine Gegenleistung von dem Bauunternehmen zu erhalten. Auch im Streitfall ist nach Zahlung aber vor Leistungserbringung das betreffende Bauunternehmen in Insolvenz gegangen, ohne dass das Insolvenzverfahren wegen fehlender Masse eröffnet worden wäre. Es hat sich das jeder rechtsgeschäftlichen Verpflichtung immanente Risiko einer Leistungsstörung realisiert. Dies ist nicht außergewöhnlich.
Der BFH (Urteil vom 19. Mai 1995, III R 12/92, a.a.O.) führt weiter aus, dass Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung zwangsläufig sind, wenn der Steuerpflichtige sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Absatz 2 Satz 1 EStG). Als - eine Zwangsläufigkeit begründende - rechtliche Gründe im Sinne von § 33 Absatz 2 EStG kommen nur solche Verpflichtungen in Betracht, die der Steuerpflichtige nicht selbst gesetzt hat. Verpflichtungen aufgrund rechtsgeschäftlicher Vereinbarungen können für sich allein eine Zwangsläufigkeit im Sinne von § 33 Absatz 2 EStG regelmäßig nicht begründen. Zwangsläufigkeit kann in derartigen Fällen vielmehr nur bejaht werden, wenn zusätzlich zu der selbst begründeten Rechtspflicht eine weitere rechtliche oder sittliche Verpflichtung beziehungsweise eine tatsächliche Zwangslage zur Leistung der Aufwendungen tritt. Entsprechendes gilt, wenn die Übernahme der Rechtspflicht ihrerseits auf rechtlichen oder sittlichen Verpflichtungen beziehungsweise einer tatsächlichen Zwangslage beruht. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die vorstehend aufgezählten Gründe von außen derart auf die Entschließung des Steuerpflichtigen einwirken, dass er ihnen nicht auszuweichen vermag. Entscheidend ist daher, ob das Ereignis, dessen Folge die Aufwendungen oder die Verpflichtung zur Bestreitung der Aufwendungen sind, für den Steuerpflichtigen zwangsläufig war. Dabei ist nicht darauf abzustellen, ob sich der Steuerpflichtigen subjektiv hierzu verpflichtet fühlte. Maßgebend ist vielmehr die Verkehrsanschauung.
Ausgehend hiervon geht der BFH in dem Urteil vom 19. Mai 1995 (III R 12/92, a.a.O.) wie auch der entscheidende Senat in dem hier gleichen Sachverhalt davon aus, dass die wesentliche Ursache, die zu dem den Klägern entstandenen Schaden geführt hat, der Abschluss eines Vertrages auf Errichtung eines Einfamilienhauses gewesen ist, der die entsprechenden Zahlungsverpflichtungen ausgelöst hat. Dies ist im Streitfall der Bauunternehmervertrag vom 17. Juni 2005 gewesen, in dem die Kläger sich zur Leistung einer Vorauszahlung verpflichtet hatten, ohne dass ihn insoweit von ihrem Vertragspartner eine Sicherheit eingeräumt worden war.
Wie in dem vom BFH zu entscheidenden Falle war diese Voraussetzung bei der Vorauszahlung der ersten Abschlagszahlung an die Bauunternehmung nicht gegeben. Der Abschluss der von den Klägern eingegangenen Verträge als das die streitigen Aufwendungen auslösende Ereignis beruht nicht auf eine Zwangsläufigkeit im Sinne von § 33 Absatz 2 EStG. Die Kläger waren nicht gezwungen ein ihren Wohnbedürfnissen entsprechendes Haus zu erwerben. Insbesondere bestand nicht die Notwendigkeit, den Vertrag mit der G GmbH mit einem konkret bestehenden Risiko für die Kläger wegen ihrer Vorleistung abzuschließen.
Der BFH führt in diesem Zusammenhang aus, dass es nicht darauf ankommt, ob es an der Zwangsläufigkeit mangelt, wenn die Käufer bei Vertragsabschluss leichtfertig gehandelt haben.
Aus dem von den Klägern zitierten Urteil des BFH ist kein anderes Ergebnis für den Streitfall abzuleiten. Dem Urteil vom 20. Dezember 2007 (III R 46/05) lag ein anderer Sachverhalt zu Grunde. Es ging um die Anerkennung von Aufwendungen für die Sanierung eines mit Dioxin belastenden Grundstücks. Der BFH erkannte außergewöhnliche Belastungen an, da die Grundstückseigentümer kein Verschulden an der Belastung getroffen habe, die Belastung den Eigentümern zum Zeitpunkt des Grundstückserwerbs nicht erkennbar gewesen sei und realisierbare Ersatzansprüche gegen Dritte nicht gegeben gewesen seien. Eine Zwangsläufigkeit erkannte der BFH für den Fall, dass die Eigentümer bodenschutzrechtlich zur Sanierung verpflichtet worden seien.
Es handelt sich daher hinsichtlich des Schadensereignisses um einen gänzlich anderen Sachverhalt. Nur im Zusammenhang mit diesem Sachverhalt führt der BFH sodann aus, dass das Wohnen in einem Einfamilienhaus zum existenziellen Grundbedürfnis rechne. Hierin sind die Kläger in dem vom BFH entschiedenen Fall durch die Giftbelastung bedroht gewesen, nicht durch ein freiwillig eingegangenes Rechtsgeschäft.
Wegen der Anwaltskosten in Höhe von 1.491,99 Euro liegen hinsichtlich der nach Abzug der auf die Arbeitszimmer und Praxis entfallenden Betriebsausgaben ebenso wenig außergewöhnliche Belastungen vor. Mit Urteil vom 23. Mai 2001 (III R 33/99, BFH/NV 2001, 1391) stellt der BFH klar, dass zunächst bei Zivilprozessen eine Vermutung gegen die Zwangsläufigkeit von Zivilprozesskosten bestehe. Dann führt er aus, dass es an einer solchen insbesondere mangele, da bei einer eingegangenen rechtsgeschäftlichen Verpflichtung die Ursache von Aufwendungen in der Eingehung bestehe, zumal, wenn hierbei Risiken eingegangen werden. Im Streitfall ist dies, wie dargestellt ebenfalls gegeben.
Hinsichtlich der Mietkosten für den Dezember 2005 ist nicht ersichtlich, inwieweit es sich um über den allgemeinen Lebensbedarf hinausgehende Kosten gehandelt haben soll. Es wird z. B. nicht vorgetragen, dass wegen einer Verzögerung in der Bauausführung die Wohnung angemietet werden musste. Vielmehr diente das bis zum 15. Mai 2006 befristete Mietverhältnis dazu, den Klägern vor Fertigstellung ihres Hauses an ihrem neuen Lebensmittelpunkt eine Unterkunft zu bieten. Diese hätten sie bei einer Bauausführung durch die Firma G im Dezember 2005 ebenso benötigt.

Gericht: FG Rheinland-Pfalz
Aktenzeichen: 2 K 1029/09
Urteil vom: 24.03.2010