Gewerblicher Grundstückshandel?

Aus dem Tatbestand

Streitig ist, ob Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken als steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte anzusetzen sind.
Die Kläger sind Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielt als Steuerberater Einkünfte auf freiberuflicher Tätigkeit. Die Klägerin ist in der Kanzlei als Sekretärin angestellt. Die Kanzlei wurde zunächst in angemieteten Räumen betrieben. Seit August 1994 nutzt der Kläger eigene Büroräume in dem neu erstellten ....

Die Klägerin war neben O.R. alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der B. Gewerbe- und Wohnbau Komplementär GmbH –B. GmbH-, die ihrerseits die Geschäfte der am 6. 5. 1991 neugegründeten B. Gewerbe- und Wohnbau GmbH & Co. Bauträger KG –B. KG- führte. Unternehmensgegenstand beider Gesellschaft war jeweils der Betrieb eines Bauträgerunternehmens. O.R. war sowohl alleinige Gesellschafterin der B. GmbH (Stammkapital 50.000 DM) als auch alleinige Kommanditistin der B. KG; die Kommanditeinlage belief sich auf 100.000 DM. Von diesen Gesellschaftsbeteiligungen hielt O.R. lt. Treuhandvertrag vom 6. 5. 1991 jeweils 50 % als Treuhänderin für die Klägerin als Treugeberin auf deren Rechnung und deren Gefahr. Die auf den Geschäftsanteil in Höhe von 25.000 DM an der B. GmbH und den Geschäftsanteil in Höhe von 50.000 DM an der B. KG entfallenden Gewinne und Verluste standen der Klägerin zu. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Treuhandvertrag Bezug genommen. Für die B. KG waren außer den Geschäftsführerinnen der B. GmbH keine weiteren Mitarbeiter tätig.

Die B. KG erwarb mit notariellen Verträgen vom 25. 5./10. 6. 1991 und vom 19. 7. 1991 in S. die Grundstücke Z.W. mit Weg und Garagen für einen Kaufpreis von ... DM und einen Miteigentumsanteil von 52.001/100.000tel an dem bebauten Grundstück G. 1 sowie an einer Teilfläche von ca. 63 qm aus dem Grundstück ... zu einem Kaufpreis in Höhe von insgesamt ... DM.

Zur Neubebauung des Grundstücks G. 1 wurde mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom 10. 7. 1991 die "Bauherrengemeinschaft S. ...A.Straße" gegründet. Beteiligt waren neben der B. KG die Klägerin O.R., J.M. und T.P., die mit notariellen Verträgen vom gleichen Tag ebenfalls jeweils Miteigentumsanteile an dem Grundstück erworben hatten; der Miteigentumsanteil der Klägerin betrug 14.185/100.000tel. Auf dem Grundbesitz sollte ein Wohn- und Geschäftshaus, bestehend aus einer Tiefgarage mit 52 Kfz-Stellplätzen, Läden und/oder einer Gaststätte im Erdgeschoss, Büros und Wohnungen im 2. Obergeschoss sowie Wohnungen im 1., 2. und 3. Dachgeschoss errichtet werden. Die Bauherren verpflichteten sich gegenseitig zur Aufteilung des Grundstücks in Wohnungs- und Teileigentum nach dem Wohnungseigentumsgesetz sowie zur gemeinsamen Errichtung des geplanten Bauvorhabens. Von den geplanten Sondereigentumseinheiten sollten die Klägerin die Nr. 6, 7 und 8 (3 Büros) und die B. KG die Nr. 3 (Ladengeschäft), 9 (Wohnung), 13 und 14 (2 Büros), 15-19 (5 Wohnungen), 20 (Praxis) und 21-24 (4 Wohnungen) erhalten. Der B. KG wurden zusätzlich die im Auftrag einer weiteren Miteigentümerin (D.F.) errichteten Sondereigentumseinheiten zugerechnet. Die Geschäftsführung der Bauherrengemeinschaft stand ausdrücklich und allein der B. KG zu. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die notariellen Verträge vom 10. 7. 1991 betreffend die Errichtung einer Bauherrengemeinschaft und den Erwerb eines Miteigentumsanteils an dem Grundstück G. 1 durch die B. KG verwiesen.

Die B. KG schloss am 10. 7. 1991 mit der Miteigentümerin D.F. und in der Folgezeit mit der Klägerin sowie den anderen Beteiligten der Bauherrengemeinschaft Bauverträge über die Herstellung des Vertragsobjekts. Hinsichtlich der Errichtung der drei Büroeinheiten der Klägerin war vereinbart, dass sich der Herstellerpreis nach den Selbstkosten des Auftragnehmers – der B. KG – bestimmt und maximal 1.418.500 DM einschließlich Umsatzsteuer beträgt. Wegen der weiteren Veränderungen wird auf den privatschriftlichen Bauvertrag zwischen der Klägerin und der B. KG vom 9. 11. 1991 Bezug genommen.

Die Architektengemeinschaft M. und P. in S. wurde von der B. KG beauftragt, die Architektenleistungen für das Bauprojekt A.Straße zu erbringen. Mit dem Vertrieb wurden die Städtische Sparkasse S. und die Kreissparkasse S. beauftragt.

Das Wohnungs- und Teileigentum wurde im notariellen Vertrag vom 8. 11. 1991 begründet; wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag und die Anlagen hierzu Bezug genommen.
Mit notariellem Vertrag ebenfalls vom 8. 11. 1991 kaufte die Klägerin von der B. KG eine Teilfläche von ca. 750 qm aus dem Grundstück Z.W. 11 sowie einen Miteigentumsanteil von 1/3 an dem Grundstück .../3 und an einer Teilfläche von 125 qm aus dem Grundstück .../2. Der Kaufpreis betrug 364.761,60 DM. Besitz, Nutzen und Lasten gingen sofort auf die Klägerin über. Gleichzeitig verpflichteten sich die Vertragsbeteiligten, einen Bauvertrag über die Errichtung des geplanten Bauvorhabens auf dem Vertragsobjekt (Einfamilienhaus mit Garage) abzuschließen; die Firma B. KG sollte das Bauvorhaben schlüsselfertig zum Selbstkostenpreis für die Klägerin erstellen. Das später errichtete Wohnhaus wurde seit der Fertigstellung von den Klägern selbst genutzt; einen Teil vermietete die Klägerin an den Kläger zur Nutzung als Büro für die Steuerberatungskanzlei.

Nach dem Grundstückskauf der Klägerin übertrug O.R. im Vertrag vom gleichen Tag den Geschäftsanteil an der B. GmbH und den Kommanditanteil an der B. KG mit Wirkung zum 30. 11. 1991 an die L. Holding GmbH. Die Klägerin und O.R. schieden als Geschäftsführerinnen aus der B. GmbH aus. Als Gegenleistung für die Übernahme des Kommanditanteils war ein Kaufpreis in Höhe von 3.450.000 DM vereinbart, der in Teilbeträgen nach Baufortschritt beim Objekt A.straße und nach Abschluss von Kauf- oder Erbbauverträgen für die östlich gelegenen Bauparzellen aus den Grundstücken .../2, 3, 4 sowie nach Verkauf von vier Eigentumswohnungen aus dem Objekt H.straße zur Zahlung fällig war. Die Erwerberin verpflichtete sich u.a. zur Übernahme der Bauverträge mit den Bauherren R., Stegemann, M. und P. über Errichtung der zu schaffenden Einheiten zu Festpreisen und der Vertriebsaufträge mit der Städtischen Sparkasse S und mit der Kreissparkasse S. bezüglich aller drei Objekte (Eigentumswohnanlage H.Straße, Wohn- und Geschäftshaus A.Straße und Einfamilienhaus/Doppelhäuser An der W.). Zu diesem Zeitpunkt hatte die Architektengemeinschaft M. und P. für die Projekte H.Straße und An der W. bereits Vorleistungen in Form von Bauvoranfragen erbracht. Eine Nachverhandlungspflicht wurde für den Fall vorgesehen, dass die dem Erwerber übergebene Renditeberechnung gravierende Berechnungsfehler enthält. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Verträge vom 8. 11. 1991 verwiesen.

Am 6. 3. 1992 veräußerte die Klägerin das am 5. 3. 1987 erworbene, mit einem Wohnhaus bebaute Grundstück S., H.Straße an die Firma I. Bau GmbH für 400.000 DM. Das Gebäude war nach dem Erwerb an den Kläger vermietet worden, der einen Umbau für seine Steuerkanzlei plante. Mit Bescheid vom 9. 12. 1987 lehnte die Stadt S. die Nutzungsänderung ab. Das Gebäude wurde bis zum Verkauf als Lager für die Steuerkanzlei genutzt. Die Klägerin hatte das Grundstück bereits mit notariellem Angebot vom 8. 11. 1991 der B. KG zum Kauf bis 30. 6. 1992 für 400.000 DM angeboten. Sie hatte sich jedoch das Recht vorbehalten, den Vertragsgrundbesitz anderweitig zu verkaufen oder selbst zu bebauen. Zu dieser Zeit war bereits die Errichtung einer Eigentumswohnanlage mit 8 Wohnungen auf dem Grundstück geplant.

Das Bauvorhaben A.-Center wurde in der Folgezeit durch die Firma L. Gewerbe- und Wohnbau GmbH & Co. durchgeführt. Nach Abschluss der Planungsarbeiten und Erteilung der Baugenehmigung kauten die einzelnen Bauherren mit notariellen Nachtragsurkunden vom Juli 1992 die den Wohn- und Nutzflächen der künftigen Immobilienobjekte entsprechenden Miteigentumsanteile (Klägerin 14.194/100.000tel, L. B. GmbH & Co. 52.330/100.000tel).

Mit notariellem Vertrag vom 30. 12. 1993 veräußerte die Klägerin die 3 Teileigentumsrechte, bestehend aus 3 Miteigentumsanteilen an dem Grundstück G. 1, verbunden jeweils mit dem Sondereigentum an den gewerblichen Räumen im 1. Obergeschoss (Büroeinheiten ... von insgesamt ca. 478,90 qm) sowie dem Sondernutzungsrecht an 7 Kfz-Stellplätzen (teilweise in einem Doppelparker) in der Tiefgarage an den Kläger. Der Kaufpreis betrug 2.201.380 DM zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 343.707 DM. Besitz, Nutzen und Lasten gingen unabhängig von der am 28. 2. 1994 fälligen Kaufpreiszahlung sofort auf den Kläger über. Das Vertragsobjekt war nach den Angaben im Vertrag zu diesem Zeitpunkt nicht vermietet. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 30. 12. 1993 verwiesen. Die Teileigentumseinheiten wurden am 7. 2. 1996 in einem Nachtrag zur Teilungserklärung entsprechend der baulichen Gestaltung zu einer grundbuchrechtlichen Teileigentumseinheit zusammengelegt.

In der im April beim Finanzamt eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1993 waren für das Grundstück A.Straße Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 38.635 Dm (Mieteinnahmen 20.700 DM ./. Schuldzinsen 59.335 DM) angegeben. Das Finanzamt ermittelte wegen des Verkaufs der drei Büroeinheiten an den Kläger einen gewerblichen Gewinn wie folgt:

Veräußerungspreis netto 2.291.380 DM
Herstellungskosten Gebäude ./. 1.233.478 DM
Anschaffungskosten Grund und Boden ./. 190.226 DM
Bisherige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ./. 38.635 DM
Gewerbesteuer-Rückstellung ./. 114.441 DM
Bisher als einnahmen erklärte Umsatzsteuer aus Mieteinnahmen ./. 2.700 DM
= Gewinn aus Gewerbebetrieb 711.900 DM

Im Steuerbescheid für 1993 vom 8. 9. 1997, der nach § 164 Abs. 1 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung erging, wurde die Einkommensteuer nach der Splittingtabelle auf 415.268 DM festgesetzt.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erließ das Finanzamt für 1993 am 2. 10. 1997 einen Änderungsbescheid, an dem die Einkommensteuer wegen geänderter Einkünfte aus einer Beteiligung auf 405.138 DM vermindert wurde. Hinsichtlich der Einkünfte der Klägerin aus dem gewerblichen Grundstückshandel blieb der Einspruch ohne Erfolg; insoweit wird auf die Einspruchsentscheidung vom 22. 10. 1998 verwiesen.

Nach Klageerhebung hat das Finanzamt weitere Änderungsbescheide erlassen. Der ohne Rechtsbehelfsbelehrung nach § 68 FGO ergangene Änderungsbescheid für 1993 vom 9. 9. 1999 sowie die Änderungsbescheide vom 3. 1. und 7. 7. 2000 sind jeweils nach § 68 FGO zum Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens erklärt worden. Der Gewinn aus dem gewerblichen Grundstückshandel ist auf Einspruch der Kläger um die im Jahr 1993 für die Herstellung der Büroeinheiten im Objekt A.Straße gezahlte Vorsteuer in Höhe von 121.319 DM und um eine Gewerbesteuer-Rückstellung im Höhe von 8.469 DM auf 582.112 DM gemindert worden. Die Einkommensteuer ist zuletzt auf 387.920 DM festgesetzt worden.

Aus den Entscheidungsgründen

Die Klage hat keinen Erfolg. Das Finanzamt hat zu Recht den Gewinn aus der Veräußerung der 3 Teileigentumsrechte an den Kläger als Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb der Besteuerung zugrundegelegt.

1. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht Gewinn zu erzielen unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Betruges noch als andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist. Außerdem müssen durch die Tätigkeit nach den Umständen des Einzelfalls die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten werden .Hinsichtlich des letztgenannten Abgrenzungsmerkmals stellt die Rechtsprechung bei der Tätigkeit auf dem Bau- und Grundstücksmarkt darauf ab, ob die Grundstücksgeschäfte noch als Nutzung des Grundbesitzes durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz angesehen werden können oder ob die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Vermögensumschichtung in den Vordergrund tritt (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995, GrS 1/93). Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muss durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird. Bei der Abgrenzung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1997, Az. III R 61/97, BStBl. II 1999, 390). Dabei sind alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen und zwar nicht nur die der streitigen Veranlagungszeiträume, sondern die der gesamten überschaubaren Tätigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1989, Az. VIII R 96/84).
a) Die Annahme eines gewerblichen Grundstückhandels setzt in aller Regel voraus, dass mehr als drei Objekte erworben und innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren wieder veräußert werden (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1999, I R 118/97). Bei dieser Sachverhaltsgestaltung ist mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte die Schlussfolgerung gerechtfertigt, dass bereits bei Ankauf des Grundbesitzes zumindest eine bedingte Weiterveräußerungsabsicht bestanden hat (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992, VIII R 9/90). Für die gewerbliche Prägung einer Tätigkeit ist nicht so sehr die Beschaffungsseite ausschlaggebend als vielmehr die Zahl der Verkäufe (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 1991, III R 47/88). Die konkreten Anlässe und Beweggründe für den Verkauf der einzelnen Objekte sind grundsätzlich unbeachtlich. Sie sagen im allgemeinen nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an zumindest eine bedingte Veräußerungsabsicht bestanden hat (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998, XI R 58/97). Die vorgenannten Umstände sind als Beweisanzeichen im Zusammenhang zu würdigen. Dementsprechend bildet weder die Drei-Objekt-Grenze noch der Fünf-Jahres-Zeitraum eine absolute Grenze.
b) Grundstücksgeschäfte einer Personengesellschaft bzw. –gemeinschaft sind bei der steuerrechtlichen Gesamtbeurteilung der Grundstücksaktivitäten des einzelnen Gesellschafters bzw. Gemeinschafters zu berücksichtigen.
Zur Begründung ist in dem vorgenannten Beschluss angeführt, dass im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters/Gemeinschafters alle ihm zuzurechnenden Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels in eine Gesamtwürdigung am Maßstab des § 2 GewStG, § 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 EStG einzubeziehen sind. Der Grundsatz der Einheit der Personengesellschaft muss gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschaft zurücktreten, wenn andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre. In Anbetracht der Grundsätze über die subjektive Anknüpfung des Steuertatbestandes macht es für die Beurteilung des gewerblichen Unternehmens "Grundstückshandel" keinen Unterschied, ob die unter Beteiligung Dritter abgewickelten Grundstücksgeschäfte auf der Gesellschaft-/Gemeinschaftsebene gewerblich oder lediglich vermögensverwaltend sind; die eigene Tätigkeit des Beteiligte, soweit sie für die subjektive Anknüpfung des Steuertatbestandes maßgebend ist, ist in beiden Fällen steuerrechtlich gleichwertig. Der Gesellschafter darf nicht unterschiedlich besteuert werden je nachdem, ob An- oder Verkäufe statt von der Gesellschaft von ihm selbst getätigt werden. Ausgenommen werden lediglich Grundstücksgeschäfte, die eine zu einem anderen Zweck gegründete und diesen Zweck verfolgende Gesellschaft im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebes aus spezifisch betriebsgezogenen Gründen vornimmt. Denn die persönliche Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb setzt voraus, dass der Steuerpflichtige selbst unter Einbeziehung der Tätigkeit der Gesellschaft gewerblich tätig ist. Aus der Begründung ist ersichtlich, dass die Ausführungen nicht nur für Grundstücksgeschäfte eine vermögensverwaltenden Personengesellschaft gelten. Dementsprechend findet sich auch im Tenor des Beschlusses keine Einschränkung dahin, dass nur Grundstücksverkäufe einer vermögensverwaltenden GbR dem Gesellschafter zugerechnet werden können. Der vorlegende Senat hat im übrigen darauf hingewiesen, dass die GbR selbst gewerblich tätig gewesen sein dürfte und die Zurechnung von Gesellschaftsveräußerungen nicht davon abhängig gemacht werden könne, ob die Gesellschaft selbst gewerblich ist oder nur vermögensverwaltend (vgl. BFH-Beschluss vom 2. September 1992, XI R 21/91). Für eine unterschiedliche Beurteilung gibt es keine einleuchtende Erklärung, weil die Tätigkeit des Gesellschafters, die für dessen steuerlich Würdigung von allein maßgeblicher Bedeutung ist, in beiden Fällen gleich ist und unterschiedliche Folgen – bei gewerblich tätiger Gesellschaft die Möglichkeit für den Gesellschafter, drei eigene Grundstücke ohne Einbeziehung in den gewerblichen Bereich verkaufen zu können – unangemessen wären.
c) Veräußerungen von Anteilen an Grundstücksgesellschaften sind bei der Beantwortung der Frage, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, ebenfalls miteinzubeziehen (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 1996, IV R 2/92). Dies gilt auch für die Veräußerung der Beteiligung an einer gewerblich tätigen Bauträgergesellschaft. Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat sich zwar noch nicht abschließend dazu geäußert, ob die Veräußerung eines Anteils an einer Grundstücksgesellschaft – unabhängig vom Grundstücksbestand – nur als ein Objekt zu werten ist oder ob insoweit die Anzahl der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke maßgebend ist. Im BFH-Urteil in BStBl. II 1999, 390, 395 ist jedoch ausgeführt, dass – bezogen auf den Streitfall – die Veräußerung der Beteiligung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO einer anteiligen Grundstücksveräußerung gleichzustellen ist und es mithin auf die Zahl der im Gesamthandsvermögen befindlichen Grundstücke ankommt.
d) Neben dem durch wiederholten An- und Verkauf von Objekten begründeten gewerblichen Grundstückshandel ist auch die Errichtung von Gebäuden zum Zwecke der Veräußerung – unabhängig von der Drei-Objekt-Grenze – als Gewerbebetrieb angesehen worden, wenn die Tätigkeit des Bauherrn dem Bild des typischen produzierenden Unternehmers (Bauunternehmer, Bauträger usw.) entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1996, X R 255/93, zur Errichtung von zwei Supermärkten auf zuvor erworbenen Grundstücken und anschließender Veräußerung, BFH-Beschluss vom 29. Oktober 1997, X R 183/96, zur Errichtung von Eigentumswohnungen in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht und anschließender Veräußerung von drei Eigentumswohnungen). Die werterhöhende Bearbeitung von Grundstücken durch Bebauung mit anschließender Veräußerung stellt sich in steuerrechtlicher Hinsicht als gewerbliche Wertschöpfung nach Art eines Bauunternehmers oder Bauträgers und nicht als Fruchtziehungen aus zu erhaltenden Vermögenswerten dar.

2. Die Klägerin war nach dem Gesamtbild ihrer Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt gewerblich tätig. In die Betrachtung waren insbesondere auch die unter Mitwirkung der Klägerin zustandegekommenen Grundstücksgeschäfte der B. KG und die Tätigkeit der Klägerin im Rahmen dieser Gesellschaft einzubeziehen. Die damit unmittelbar verbundene Herstellung der Büroräume im Objekt A.straße und die nach Fertigstellung erfolgte Veräußerung an den Kläger führt im Streitjahr 1993 zum Ansatz eines steuerpflichtigen gewerblichen Gewinns.
a) An der Verwirklichung des Bauvorhabens A.straße hatte die Klägerin maßgebenden Anteil. Neben ihrer Beteiligung als Miteigentümerin des Grundstücks und Bauherrin war sie Geschäftsführerin und Treugeberin eines 50-%igen Kommanditanteils an der zum Zwecke der Errichtung des A.Centers neu gegründeten Bauträgergesellschaft B. KG. Sie hat sich insoweit wie ein Produzent eines Großobjektes betätigt. Die von ihr wahrgenommene Bauträgertätigkeit war direkt auf eine grundstücksbezogene unternehmerische Wertschöpfung gerichtet. Bis zu ihrem Ausscheiden als Geschäftsführerin und Treugeberin zum 30. Ss. 1991 hat sie für die B. KG – mit Ausnahme der Vergabe der Bauausführung – alle zur Durchführung des Bauvorhabens A.straße notwendigen Verträge geschlossen. So hat die B. KG am 10. 7. 1991 von der Voreigentümerin einen Miteigentumsanteil von 52.001/100.000tel an dem Grundstück G. erworben und sich am gleichen Tag an der Bauherrengemeinschaft beteiligt, wobei die B. KG zunächst Sondereigentumseinheiten erhalten sollte. Die Geschäftsführung der Bauherrengemeinschaft stand ausdrücklich und allein B. KG zu. Weiter wurden mit allen Miteigentümern bzw. Beteiligten der Bauherrengemeinschaft Bauverträge über die Herstellung des Vertragsobjektes geschlossen und die Architektengemeinschaft M. und P. zur Erbringung von Architektenleistungen sowie die Städtische Sparkasse S. und die Kreissparkasse S. mit dem Vertrieb beauftragt. Mit notariellem Vertrag vom 8. 11. 1991 wurde Wohnungs- und teileigentum gemäß § 3 Wohnungseigentumsgesetz begründet. Die Verträge für die B. KG hat vornehmlich die Klägerin abgeschlossen, weil die weitere alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin I.R. ihren Wohnort in N. hatte. Nachdem das Neubauprojekt vertraglich gesichert und im Grunde nur noch der Bau auszuführen war, wurden die Gesellschaftsanteile an der B. GmbH und an der B. KG an die L. Hilding GmbH veräußert. Dabei wurde zugleich eine Renditeberechnung übergeben. Die Baugenehmigung wurde in der Folgezeit ebenfalls erteilt; nach einer Mitteilung des Notars vom 2. 7. 1992 stand zu diesem Zeitpunkt wegen des Abschlusses der Planungsarbeiten und der Erteilung der Baugenehmigung bereits die Höhe der entsprechenden Miteigentumsanteile der einzelnen Bauherren fest.
Die Klägerin hat wesentlich zur werterhöhenden Bearbeitung des Grundstücks G. (später A.straße) beigetragen und insoweit eine typisch gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Die Tätigkeit der B. KG ist bei der Frage, ob die Grundstücksaktivitäten der Klägerin als gewerblich zu beurteilen sind, zu berücksichtigen. Der Verkauf der Büroeinheiten als gleichsam letzter Akt dieser Tätigkeit ist daher ebenso dem gewerblichen Bereich zuzuordnen.
b) Bei Erwerb und Veräußerung des Grundbesitzes hat die Klägerin jeweils selbständig auf eigene Rechnung und Gefahr gehandelt. Eine Gewinnabsicht im Sinne der Erzielung eines Totalgewinns lag ebenfalls vor. Die Klägerin hat sowohl bei der Veräußerung des Kommanditanteils an die B. KG als auch bei der Veräußerung des Anwesens H.straße und der drei Teileigentumsrechte am Objekt A.straße zum Teil erhebliche Gewinne erzielt. Dies lässt darauf schließen, dass ihre Tätigkeit in diesem Bereich von vornherein auf Gewinnerzielung gerichtet war.
c) Die Klägerin ist auch nachhaltig tätig B.rden. Sie hat in Bezug auf die Herstellung des A.Centers und der drei Büroeinheiten wertschöpfend Produktionsfaktoren gebündelt, um ein marktgängiges Produkt zu schaffen. Im übrigen sind die Grundstücksaktivitäten der Klägerin insgesamt auf Wiederholung angelegt gewesen, wie sich aus der Anzahl der von ihr vorgenommenen bzw. veranlassten Veräußerungen von Objekten (Grundstück H.straße, 3 Teileigentumsrechte am Objekt A.straße, Kommanditanteil an der B. KG) ergibt. Bei einer Mehrzahl von Handlungen ist das Merkmal der Nachhaltigkeit in der Regel zu bejahen.
d) Eine Teilnahme der Klägerin am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt vor. Hinsichtlich der Produzententätigkeit reicht insoweit aus, dass Fremdleistungen zur Herstellung eines Produkts für den Markt in Anspruch genommen wurden. Im Rahmen der B. KG hat die Klägerin – wie oben bereits dargelegt – maßgeblich an der Planung und Verwirklichung des Objekts A.Center mitgewirkt; u.a. wurden Architekten- und Vertriebsaufträge vergeben sowie eine Firma für die endgültige Durchführung des Bauprojekts gesucht.
Im übrigen ist das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfüllt, wenn eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 1991, III R 47/88). Ein Verkäufer wendet sich bereits dann an den allgemeinen Markt, wenn es an jeden, der die Kaufbedingungen erfüllt, verkaufen will. Das ist schon dann der Fall, wenn der steuerpflichtige bereit gewesen wäre, das fragliche Objekt an einen anderen Erwerber zu veräußern, falls sich der Verkauf an den ursprünglich vorgesehenen Käufer zerschlagen hätte. Die Klägerin hat die Büroeinheiten zwar hergestellt, um dem Kläger die Verlegung der Steuerberatungskanzlei in eigene Räume zu ermöglichen. Dies schließt aber nicht aus, dass sie die Büroräume, falls der Kläger aus irgendwelchen Gründen von dem Kauf Abstand genommen hätte, anderweitig veräußert hätte. Auch das Anwesen H.straße wurde, nachdem es für die Zwecke des Klägers nicht geeignet war, wieder verkauft.
e) Die Grundstücksgeschäfte der Klägerin können nicht mehr als private Vermögensverwaltung angesehen werden. Zum einen ist unter Einbeziehung der Bauträgertätigkeit im Rahmen der B. KG der Verkauf der hergestellten Büroeinheiten wegen der besonderen Wertschöpfung von vornherein als gewerbliche Tätigkeit zu werten. Zum anderen sind im Streitfall auch die Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel erfüllt. Die Klägerin hat innerhalb eines Zeitraums von ca. 5 Jahren mehr als 3 Objekte veräußert.
aa) Der Senat geht dabei in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon aus, dass die an den Kläger veräußerten drei Teileigentumsrechte Büroräume betreffen, die insgesamt eine wirtschaftliche Einheit bilden. Der Kläger hat insoweit in der mündlichen Verhandlung glaubhaft vorgetragen, dass von Anfang an ein einheitliches Büro ohne Trennwände gebaut und sowohl Toiletten als auch Sozialräume (mit Küchenanschlüssen) konzentriert und nicht mehr – wie geplant – in den jeweiligen Büroeinheiten eingebaut wurden.
Zwischen Ankauf des Miteigentumsanteils an dem Grundstück G. und dem Verkauf der neu errichteten Büroeinheiten lag ein Zeitraum von ca. 2 ½ Jahren. Dies deutet auf eine bereits bei der Anschaffung des Miteigentumsanteils bestehende bedingte Wiederveräußerungsabsicht hin. Je kürzer der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung umso eher ist davon auszugehen, dass der Erwerb zum Zwecke der Veräußerung erfolgte. An die Widerlegung der Vermutung, dass Anschaffung bzw. Errichtung und Veräußerung zusammenhängen, sind strenge Anforderungen zu stellten (vgl. BFH-Urteil vom 8. August 1979, I R 186/78). Allein der Vortrag, dass die Büroräume langfristig durch Vermietung genutzt werden sollten und dafür auch die langfristige Finanzierung sprechen, kann die Vermutung, dass zumindest eine bedingte Veräußerungsabsicht der Klägerin bestand, nicht entkräften. Obwohl nach den Angaben in der Einkommensteuererklärung der Kläger bereits für Dezember 1993 Miete gezahlt wurde, ist offensichtlich der zugrundeliegende Mietvertrag im Einvernehmen der Vertragsbeteiligten – der Kläger – wieder aufgehoben worden. Denn im notariellen Vertrag vom 30. 12. 1993, betreffend die Veräußerung der Teileigentumsrechte ist unter Tz. VII angeführt, dass das Vertragsobjekt nicht vermietet ist.
bb) Die Veräußerung der Kommanditbeteiligung an der B. KG, die der Klägerin als Treugeberin zu 50 % zuzurechnen war, beinhaltet nicht nur die Veräußerung eines Objekts, sondern von mindestens zwei Objekten. Entscheidend ist insoweit der von der Gesellschaft gehaltene Grundbesitz. Die B. KG war zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung Eigentümerin der Restgrundstücke Z.W. ..., für die eine Neubebauung mit Doppelhäusern geplant war und Miteigentümerin des Grundstücks G., wobei insoweit mit notariellem Vertrag vom 8. 11. 1991 bereits Wohnungs- und Teileigentum begründet war .Die B. KG sollte nach diesem Vertrag 4 Teileigentumsrechte und 11 Wohneigentumsrechte erhalten. Dabei ist unschädlich, dass zum Zeitpunkt der Übertragung des Kommanditanteils eine Eintragung des Wohnungs- und Teileigentums im Grundbuch noch nicht vollzogen war.
Auch insoweit ist von einer bereits bei Gründung des Gesellschaft vorhandenen Wiederveräußerungsabsicht auszugehen. Nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung war die Beteiligung der Klägerin an der B. KG (als Treugeberin) notwendig, um das Projekt A.straße in die Wege zu leiten. Die Bauausführung sollte von Anfang an einer anderen Firma überlassen werden. Die Klägerin war nur an der Herstellung der drei Büroeinheiten interessiert. Da die B. KG aber 15 Wohnungs- und teileigentumsrechte übernehmen sollte, die an Dritte verkauft werden sollten, war von vornherein geplant, die Kommanditbeteiligung zu veräußern. Dies ist dann auch bereits nach ca. 6 Monaten geschehen.
cc) Danbeben hat die Klägerin noch das Grundstück H.straße veräußert, das sie ca. 5 Jahre zuvor erworben hatte. Die Einbeziehung dieses Objektes in den gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass zwischen Erwerb (am 5. 3. 1987) und Verkauf (am 6.3.1992) mehr als 5 Jahre liegen. Den einen zeitlichen Zusammenhang von An- und Verkaufsgeschäften indizierende Fünf-Jahreszeitraum markiert keine starre zeitliche Begrenzung, mit der Folge, dass eine geringfügige Überschreitung – im Streitfall ein Tag – steuerrechtlich unbeachtlich sein kann (vgl. BFH-Beschluss vom 26. März 1999, X B 155/98). Im Streitfall gilt dies schon deshalb, weil die Klägerin bereits am 8. 11. 1991, also noch vor Ablauf des Fünf-Jahreszeitraums, mit dem notariellen Verkaufsangebot an die B. KG ihre Verkaufsabsicht hinsichtlich dieses Objekts nach außen dokumentiert hat.
Das Vorhandensein einer zumindest bedingten Veräußerungsabsicht beim Erwerb des Grundstücks wird nicht dadurch widerlegt, dass die Klägerin das bestehende Wohngebäude in ein Bürogebäude umbauen und an den Kläger vermieten wollte. Denn aufgrund der erforderlichen Genehmigung der Stadt S. musste die Klägerin von vornherein mit einer Nichterteilung dieser Genehmigung und damit einer Nichtnutzbarkeit des Gebäudes für betriebliche Zwecke des Klägers rechnen. Dies ist ein Indiz für eine von Anfang an bedingte Wiederverkaufsabsicht. Denn die Klägerin wollte nach ihren Angaben in erster Linie ein Objekt erwerben, das dem Kläger für dessen betriebliche Zwecke zur Verfügung gestellt werden konnte. Dementsprechend hat der Kläger auch den damals bestehenden Vertrag über die Anmietung von Büroräumen vorsorglich gekündigt; in dem Kündigungsschreiben ist zugleich ausgeführt, dass das von der Klägerin erworbene Anwesen (H.straße) von einem Architekten daraufhin überprüft werden solle, inwieweit es für eigene Praxiszwecke genutzt werden könne. Daraus ist erkennbar, dass eine tatsächliche Verwendung des Objekts für die Steuerberatungskanzlei auch aus Sicht der Kläger nicht sicher war. Dass sich die Kläger in der Zeit nach der Anschaffung bemüht haben, die Genehmigung für den Umbau und die Nutzung für freiberufliche Zwecke zu erhalten, ändert nichts daran, dass die Klägerin für den Fall der Nichtdurchführbarkeit des Vorhabens auch eine Wiederveräußerung ins Auge gefasst hatte. Die zwischenzeitliche Nutzung als Lager für die Kanzlei ist insoweit ohne Bedeutung.

3. Die Höhe des angesetzten Veräußerungsgewinns ist zwischen den Beteiligten unstreitig und beruht im wesentlichen auf den Angaben des Klägers. Die gewinnmindernde Berücksichtigung gezahlter Vorsteuer in Höhe von 121.219 DM und eine weitere Gewerbesteuer-Rückstellung in Höhe von 8.469 DM im Änderungsbescheid vom 3. 1. 2000 ist zwar nicht zutreffend, weil ansonsten der Veräußerungsgewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt wurde. Eine Verböserung ist aber im finanzgerichtlichen Verfahren nicht möglich (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
Anhaltspunkte dafür, dass der zwischen den Klägern geschlossene Vertrag über die Veräußerung der drei Büroeinheiten nicht wie zwischen fremden Dritten vereinbart und durchgeführt wurde, sind weder konkret vorgetragen worden noch sonst ersichtlich. Insbesondere erscheint der vereinbarte Kaufpreis für das ca. 479 qm große Büro und 7 Kfz-Stellplätze in der Innenstadt von S. nicht unangemessen.

Gericht: FG Nürnberg
Aktenzeichen: IV 384/98
Urteil vom: 19.10.2000