Instandsetzung

Aus den Entscheidungsgründen

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde im Streitjahr
1991 mit ihrem Ehemann zusammen veranlagt. Dieser hatte mit Vertrag vom
... Mai 1989 das Gebäude "X-Straße" in A (ehemalige DDR) zum
Preis von 9.700 Mark (DDR) erworben. Nach Mitteilung des Einwohnermeldeamtes
war er dort bereits seit November 1988 polizeilich gemeldet. Das Haus
wurde in den Jahren 1989 bis 1991 umfassend renoviert bzw. umgebaut (Aufwendungen
insgesamt 126.306 DM). Dem Antrag auf Baugenehmigung zum Umbau und Ausbau
vom ... Juni 1990 hat das Bauamt im Juli 1990 entsprochen.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 beantragten
die Klägerin und ihr Ehemann neben einer Steuerbegünstigung
in Höhe von 4.000 DM gemäß § 7 des Fördergebietsgesetzes
(FördG) Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) in Höhe von 7.578 DM (6. v.H. aus 126.306 DM) und nach § 10e
Abs. 6 EStG in Höhe von 6.499 DM sowie Baukindergeld (§ 34f EStG)
für ein Kind, die Tochter des Ehemanns der Klägerin, die nach
deren eigenen Angaben in der Einkommensteuer-Erklärung im Streitjahr
nicht zum Haushalt der Klägerin und ihres Ehemannes gehörte,
sondern bei ihrer Mutter lebte.

Die Klägerin erläuterte, das Haus "X-Straße" sei im Zeitpunkt
des Erwerbs unbewohnbar gewesen. Ihr Ehemann sei nur formal unter dieser
Adresse gemeldet gewesen, um ein Vorkaufsrecht der Gemeinde zu verhindern.
Zum Nachweis der Unbewohnbarkeit des Hauses legte die Klägerin die
Mitteilung des Bauordnungsamtes der Stadt A über das Ergebnis einer
Ortsbesichtigung des Hauses "X-Straße" vor, die am 5. Dezember 1990
aufgrund eines Beweisbeschlusses im Rahmen eines Räumungsprozesses
gegen die Klägerin und ihren Ehemann durchgeführt worden war.

Dort heißt es u.a.: "Bei dem Haus handelt es sich um ein massives,
zweigeschossiges Wohnhaus mit ausgebauter Mansarde in Reihenbebauung.
... Der vorgesehene Um- und Ausbau beinhaltet umfassende, konstruktive
und räumliche Veränderungen in allen Geschossen, die grundlegende
Erneuerung des gesamten Innenausbaus (Türen, Fenster, Fußböden,
Elektro- und Sanitär- sowie Heizungsinstallation), den Einbau einer
Kellergarage, den Anbau einer unterkellerten Terrasse gartenseitig und
die Instandsetzung von Dach und Fassade. ... Nach Aussage ... (des Ehemanns
der Klägerin) ist aufgrund des Einbaues eines modernen Heizkessels
die Demontage der gesamten schon installierten Schwerkraftheizung erforderlich."
... Nach dem derzeitigen Bauzustand sei das Haus nicht bewohnbar, solange
einige der geplanten Bauarbeiten noch ausständen und das Material
für bestimmte Bauarbeiten durch das Wohnhaus transportiert werden
müsse.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) gewährte
zwar die Steuervergünstigung nach § 7 FördG, nicht jedoch die
Abzugsbeträge nach § 10e EStG und nach § 34f EStG mit der Begründung,
das Gebäude sei bereits 1989 angeschafft worden. Weil hiernach die
Voraussetzungen für die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG
nicht erfüllt seien, dürften die Renovierungsaufwendungen auch
nicht als nachträgliche Herstellungskosten berücksichtigt werden.
Die Klägerin und ihr Ehemann hätten durch die - wenn auch erheblichen
- Instandsetzungsarbeiten keine Wohnung i. S. des § 10e Abs. 1 EStG hergestellt.
Des weiteren lägen die Voraussetzungen für die Begünstigung
nach § 10e Abs. 2 EStG nicht vor. Der Ehemann der Klägerin habe ausweislich
des Kaufvertrages und der Bestätigung des Einwohnermeldeamtes schon
vor dem Erwerb in dem Haus gewohnt. Für die Bewohnbarkeit spreche
außerdem, dass die Baugenehmigung für die Umbaumaßnahmen
erst im Juni 1990 beantragt worden sei. Die zum Nachweis der Unbewohnbarkeit
vorgelegte Bescheinigung des Bauordnungsamtes betreffe nur den Zustand
während der Renovierung im Dezember 1990. Im übrigen habe es
keiner polizeilichen Meldung in dem Haus bedurft, um ein Vorkaufsrecht
der Gemeinde auszuschließen.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte zum Teil Erfolg.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst
(DStRE) 1997, 9 veröffentlicht ist, führte aus, die Voraussetzungen
für das Baukindergeld lägen nicht vor, weil das Kind nicht zum
Haushalt der Klägerin und ihres Ehemannes gehöre.

Das FA habe jedoch zu Unrecht die Abzugsbeträge nach § 10e EStG
nicht berücksichtigt. Zwar sei die Anschaffung des Hauses nicht begünstigt,
weil nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen nach dem 31. Dezember 1990
erfüllt werden seien (§ 57 Abs. 1 EStG).

Die Steuerbegünstigung nach § 10e Abs. 1 und Abs. 6 EStG stehe dem
Ehemann der Klägerin aber zu, weil er erstmals eine Wohnung hergestellt
habe. Sei - wie im Streitfall - ein Gebäude so abgenutzt, dass es
unbrauchbar geworden sei, und werde durch die Instandsetzungsarbeiten
unter Verwendung der noch nutzbaren Teile ein neues Wirtschaftsgut hergestellt,
so lägen insgesamt Herstellungskosten vor, auch wenn die Aufwendungen
für sich betrachtet teils Erhaltungs- und teils Herstellungskosten
seien.

Die Aufwendungen seien insgesamt Herstellungskosten, wenn sie die Substanz
des Gebäudes vermehrt oder - durch Erneuerung der Substanz - das
Gebäude in seinem Wesen verändert oder über seinen Zustand
hinaus derart deutlich verbessert hätten, dass von einer völlig
veränderten Nutzungsdauer auszugehen sei (Urteil des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632).
Diese Voraussetzungen einer sog. "Generalüberholung" lägen im
Streitfall vor. Das Gebäude sei durch die umfassenden Sanierungsarbeiten
wie Neudecken des Daches, Erneuerung der Heizung, Fenster, Türen
und Elektroinstallationen "praktisch erneuert" worden. Der Zustand vor
dem Umbau sei so schlecht gewesen, dass es "praktisch unbenutzbar und
unvermietbar gewesen" sei. Dies belegten der - "auch für Verhältnisse
vor der Wende sehr niedrige" - Kaufpreis, die Ausführungen des Bauordnungsamtes
und die Höhe der Aufwendungen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 10e EStG.

Eine Wohnung sei nur dann hergestellt i. S. des § 10e EStG, wenn sie
bautechnisch neu sei. Dies sei nicht der Fall, wenn die Außenmauern
zum überwiegenden Teil weiter benutzt würden. Aus den Erläuterungen
des Bauordnungsgamtes ergebe sich nicht, dass Fundamente, tragende Außen-
und Innenwände, Geschossdecken oder die Dachkonstruktion ersetzt
worden seien. Werde lediglich der durch die Außenmauern umbaute
Raum umgestaltet, liege kein Neubau vor (BFH-Urteil vom 31. März
1992 IX R 175/87, BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808). Die Wohnung sei
auch nicht i. S. des § 10e Abs. 2 EStG ausgebaut oder erweitert worden.
Durch Unterkellerung und Umbau eines Kellers in eine Garage werde kein
neuer Wohnraum geschaffen. Eine Erweiterung sei deshalb ebenso zu verneinen
wie ein Ausbau, denn die Wohnung sei nicht unbewohnbar gewesen. Dagegen
spreche schon, dass der Ehemann der Klägerin bereits seit 1988 in
dem Haus gemeldet gewesen sei. es geben keinen konkreten Anhaltspunkt
dafür, dass das Haus nicht über die notwendige Mindestaustattung
verfügt habe. Hilfsweise sei jedenfalls zu berücksichtigen,
dass für Gebäude, die bis zum 30. September 1991 hergestellt
worden seien, ein Vomhundertsatz von nur 5 V. H. gelte; das FG habe zu
Unrecht einen Abzugsbetrag in Höhe von 6 v. H. der Bemessungsgrundlage
gewährt, obwohl selbst nach den eigenen Angaben der Eheleute in der
Einkommensteuererklärung die Wohnung bereits ab 31. Juli 1991 zu
eigenen Wohnzwecken genutzt worden sei.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entgegen der Auffassung des FA sei die formale Ummeldung des Ehemannes
notwendig gewesen, denn nach den Verhältnissen in der damaligen DDR
wäre andernfalls die Wohnung einem Parteimitglied der SED zugeordnet
worden.

Das Missverhältnis zwischen Anschaffungskosten und einem Sanierungsaufwand
von mehr als 100 v. H. des Kaufpreises und die Erläuterungen des
Bauordnungsamtes belegten die Unbewohnbarkeit des Gebäudes. Auch
die Finanzverwaltung nehme eine Herstellung und deshalb Herstellungskosten
ab, wenn der angefallene Bauaufwand den Wert der Altbausubstanz übersteige
(Schreiben des Bundesministerium der Finanzen - BMF - vom 31. Dezember
1994, BStBl I 1994, 887, Tz 15).

II.

Die Revision führt - soweit das FG der Klage stattgegeben hat -
zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache
an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Anschaffung des Hauses
nicht nach § 10e Abs. 1 Satz 4 EStG begünstigt war.

In den neuen Bundesländern ist § 10e EStG auf Tatbestände anwendbar,
die nach dem 31. Dezember 1990 verwirklicht worden sind (§ 57 Abs. 1 EStG).
Voraussetzung für die Gewährung eines Abzugsbetrages ist die
Anschaffung oder Herstellung einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung.
Die Steuerbegünstigungen in § 10e EStG sollen die Voraussetzungen
dafür schaffen, dass möglichst viele Bürger Wohneigentum
für eigene Wohnzwecke erwerben können (BTDrucks 10/3633 S. 10).
Dem Zweck der Vorschrift entsprechend - einen steuerlichen Anreiz zu einer
erwünschten Investition zu schaffen - beschränkt § 57 Abs. 1
EStG für die neuen Bundesländer die Förderung auf in der
Zukunft, d. h. nach dem 31. Dezember 1990 verwirklichte Sachverhalte.
Voraussetzung ist deshalb, dass alle tatbestandlichen Voraussetzungen
für die Begünstigung nach dem Stichtag verwirklicht worden sind
(z.B. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 10e Rz. 1;
B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz
mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10e EStG Rz. 6, jeweils m.w.N.; a.A. nur
Stephan, Die Wohneigentumsförderung, 5. Aufl., S. 259). Hiernach
liegt eine begünstigte Anschaffung nicht vor, denn der Ehemann der
Klägerin hat das Haus bereits im Mai 1989 angeschafft.

2. Die tatsächlichen Feststellungen des FGs erlauben keine abschließende
Entscheidung darüber, ob die Klägerin und ihr Ehemann eine neue
Wohnung hergestellt haben.

a) Eine Wohnung ist nicht schon dann "hergestellt", wenn Herstellungsaufwendungen
in größerem Umfang anfallen. Deshalb führen auch umfassende
Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen in zeitlichem Zusammenhang
mit der Anschaffung eines bebauten Grundstücks, die nach der Rechtsprechung
als sog. anschaffungsnaher Aufwand beurteilt worden sind (z.B. BFH-Urteil
vom 9. Mai 1995 IX R 69/92, BFHE 178, 36, BStBl II 1996, 630), nicht zur
Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes.

b) Herstellen einer Wohnung bedeutet, dass eine bautechnisch neue,
bisher nicht vorhandene Wohnung geschaffen wird (BFH-Urteil vom 15. November
1995 X R 102/95, BFHE 179, 290, m.w.N.). Grundsätzlich kann auch
in einem bestehenden Gebäude eine neue Wohnung hergestellt werden,
wenn das Gebäude in seiner wesentlichen Substanz verändert wird.
Ein Neubau kann jedoch - entgegen der Auffassung des FGs - nicht schon
dann angenommen werden, wenn Aufwendungen für die Instandsetzung
und Modernisierung eines Gebäudes in ihrer Gesamtheit über die
zeitgemäße substanzerhaltende Bestandteilerneuerung hinaus
den Gebrauchswert des Hauses insgesamt erhöhen und deshalb als Herstellungskosten
zu beurteilen sind (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 177, 454, BStBl II
1996, 632, und in BFHE 178, 36, BStBl II 1996, 630). Eine Neuherstellung
kann deshalb auch nicht unter dem Gesichtspunkt der "Generalüberholung"
angenommen werden. Denn dieser Begriff spielt nur bei der Abgrenzung zwischen
Erhaltungs- und Herstellungsaufwand eine Rolle und umschreibt lediglich
in tatsächlicher Hinsicht den Vorgang umfangreicher Instandsetzungs-
und Modernisierungsaufwendungen (BFH-Urteile vom 15. November 1995 X R
12/95, BFH/NV 1996, 603, und in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632).

c) Der IX. Senat des BFH hat - ohne dass dies entscheidungserheblich
gewesen wäre - in den Urteilen in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632,
und in BFHE 178, 36, BStBl II 1996, 630 ausgeführt: Ist ein Gebäude
so sehr abgenutzt, dass es unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß)
so wird durch die Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der übrigen
noch nutzbaren Teile ein neues Wirtschaftsgut hergestellt.

Unbrauchbar im Sinne eines Vollverschleißes ist ein Gebäude
jedoch nicht schon dann, wenn es beispielsweise deshalb nicht vermietbar
ist, weil es wegen Abnutzung und Verwahrlosung zeitgemäßen
Wohnvorstellungen nicht mehr entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juni
1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460; vom 15. November 1995 X R 8/94, BFH/NV
1996, 397, sowie Stobbe, Finanz-Rundschau 1997, 281, 282; Spindler, Deutsches
Steuerrecht - DStR - 1996, 765, 766; Pezzer, Der Betrieb 1996, 849, 850).
Unbrauchbar im Sinne eines Vollverschleißes ist ein Gebäude
nur bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit
als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen (vgl.
BFH-Urteil vom 19. März 1991 IX R 131/86, BFH/NV 1991, 670, zu §
82a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung; Scharfenberg, DStR
1997, 473, 474). Eine Wohnung ist deshalb nicht neu hergestellt, wenn
lediglich der umbaute Raum umgestaltet oder grundlegend saniert wird.
Vielmehr müssen die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude
das bautechnische Gepräge geben. Das ist insbesondere der Fall, wenn
verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend
sind, wie z. B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände,
Geschossdecken und Dachkonstruktion. Die Altbausubstanz muss so tiefgreifend
umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert worden sein,
dass die neue eingefügten Gebäudeteile der entstandenen Wohnung
das Gepräge geben und die verwendete Altteile wertmäßig
untergeordnet erscheinen (BFH-Urteile in BFHE 179, 290 und vom 11. September
1996 X R 46/93, BFHE 181, 294; gl. A. BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 887
Tz. 14, 15). Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann "hiervon ausgegangen
werden, wenn der im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der
Entstehung der Wohnung angefallene Bauaufwand zuzüglich des Wertes
der Eigenleistungen nach überschlägiger Berechnung den Wert
der Altbausubstanz (Verkehrswert) übersteigt". Bei diesem Vergleich
müssen jedoch typische Erhaltungsaufwendungen außer Betracht
bleiben. Nur Aufwendungen, durch welche die verwendete Bausubstanz so
tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert
wird, dass die eingefügten Teile der Wohnung das Gepräge geben,
sind dem Wert der Altbausubstanz gegenüber zu stellen (Senatsurteil
in BFHE 181, 294). Aufwendungen, wie z. B. für die Erneuerung der
Bodenbeläge, Fenster und Türen, die Modernisierung der Heizung,
die Überholung und Erweiterung der Elektroinstallation, die Badsanierung,
Neueindeckung des Daches und Außenputz müssen deshalb außer
Betracht bleiben.

d) Die vom FG erwähnten im Anschluss an den Erwerb durchgeführten
Renovierungsarbeiten wie die Erneuerung von Dachbedeckung, Heizungsanlage,
Fenster, Türen und Elektroinstallationen rechtfertigen danach dessen
Beurteilung als Neuherstellung einer Wohnung nicht. Ob und ggf. welche
anderen "konstruktiven" Veränderungen außer der erwähnten
Unterkellerung der Terrasse vorgenommen wurden und zu berücksichtigen
sein könnten, hat das FG - obwohl sich der Umfang der Baumaßnahmen
u.a. aus den Baugenehmigungsunterlagen ermitteln lässt - nicht festgestellt.

3. Ergeben die vom FG im zweiten Rechtsgang nachzuholenden Feststellungen,
dass keine Wohnung hergestellt ist, wird das FG zu prüfen haben,
ob eine Begünstigung nach § 10e Abs. 2 EStG (Ausbau oder Erweiterung)
gewährt werden kann.

a) Ein nach § 10e Abs. 2 EStG i.V.m. § 17 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes
begünstigter Ausbau liegt allerdings nur vor, wenn die Räume
objektiv nicht mehr bewohnbar waren, weil die notwendige Mindestausstattung
(Heizung, Küche, Bad, Toilette) fehlte; es genügt nicht, dass
die Eignung zu Wohnzwecken infolge Altersabnutzung oder Verwahrlosung
entfallen ist (ausführlich BFH-Urteile in BFHE 179, 290 und in BFHE
181, 294, jeweils m.w.N.). Das FG hat - aus seiner Sicht zu Recht - keine
Feststellungen dazu getroffen, ob das Haus vor dem Umbau die beschriebene
Mindestausstattung hatte.

b) Eine Erweiterung (Anbau oder Aufstockung) an einer zu eigenen
Wohnzwecken genutzten Wohnung ist nach § 10e Abs. 2 EStG nur dann begünstigt,
wenn durch die Baumaßnahme - auch - zusätzliche vollwertige
Räume geschaffen worden sind. Vollwertige Räume sind in sinngemäßer
Anwendung der §§ 42 und 44 der II. Berechnungsverordnung (II. BV) nur
solche Räume, die nach § 44 Abs. 1 Nr. 1 II. BV voll auf die Wohnfläche
anzurechnen sind (ausführlich BFH-Urteile vom 8. März 1995 X
R 74/94, BFHE 177, 399, BStBl II 1996, 352, und vom 7. Februar 1996 X
R 12/93, BFHE 179, 413, BStBl II 1996, 360). Die vom FG allein erwähnte
Garage und die Unterkellerung der Terrasse gehören hierzu nicht.

4. Der Abzug der geltend gemachten Vorkosten hängt im Streitfall
davon ab, ob die Klägerin und ihr Ehemann die Grundförderung
in Anspruch nehmen können, d.h. ob sie nach dem 31. Dezember 1990
eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung hergestellt (§ 10e Abs. 1
EStG) oder ausgebaut oder erweitert (§ 10e Abs. 2 EStG) haben.

Nach § 57 Abs. 1 EStG ist § 10e EStG im Beitrittsgebiet (nur) auf Tatbestände
anwendbar, die nach dem 31. Dezember 1990 verwirklicht worden sind. Voraussetzung
ist deshalb auch für den Vorkostenabzug, dass der Steuerpflichtige
die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 oder Abs. 2 EStG beanspruchen
kann. Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 52 Abs. EStG in der für
1988 geltenden Fassung. Nach dieser Bestimmung war § 10e Abs. 1 bis 5
EStG erstmals bei Wohnungen im eigenen Haus oder bei Eigentumswohnungen
oder bei Ausbauten und Erweiterungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember
1986 hergestellt oder angeschafft worden sind; Abs. 6 des § 10e EStG war
- ausdrücklich in der Absicht, den Abzug von Vorkosten auch bei Wohnungen
zu ermöglichen, die bereits vor dem Stichtag angeschafft oder hergestellt
worden sind - nicht genannt. Eine solche Einschränkung enthält
die Übergangsregelung in § 57 Abs. 1 EStG nicht.

5. Kommt das FG zum Ergebnis, dass der Klägerin und ihrem Ehemann
die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG zusteht, wird es auch zu berücksichtigen
haben, dass eine doppelte Begünstigung derselben Aufwendungen sowohl
nach § 7 FördG als auch nach § 10e EStG nicht zulässig ist (§
7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FördG).

Gericht: BFH MÜNCHEN
Aktenzeichen: X R 54/96