Keine Werbungskosten?

Aus dem Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger eine
Vorfälligkeitsentschädigung, die er wegen der vorzeitigen
Ablösung eines Hypothekendarlehens beim Verkauf eines vermieteten
Einfamilienhauses im Jahr 1993 zahlen musste, als Werbungskosten
bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung im Rahmen einer
Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds abziehen kann.

Die Kläger sind Eheleute. Sie wurden im Streitjahr zur Einkommensteuer
zusammenveranlagt.

Der Kläger war Eigentümer verschiedener, bebauter Grundstücke,
aus denen er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte.
In den Jahren 1992 bis 1997 verkaufte er vier Objekte. Um die Pfandfreigabe
durch die finanzierenden Kreditinstitute zu erhalten, zahlte er
für die vorzeitige Ablösung der Immobiliendarlehen Vorfälligkeitsentschädigungen
zwischen 5.516 DM und 51.380 DM. Im Streitjahr 1993 verkaufte der
Kläger mit notariellem Vertrag vom 30. April 1993 ein Reihenmittelhaus
in München und zahlte für die vorzeitige Ablösung
des Immobiliarkredits eine Vorfälligkeitsentschädigung
in Höhe von 5.516 DM.

Mit Erklärung vom 23. Dezember 1993 trat der Kläger mit
einer zweiten Tranche einem geschlossenen Immobilienfonds (Fundus
Fonds 26) bei. Der Beteiligungsbetrag betrug ... DM. Die Beitrittserklärung
wurde von der Fondsgesellschaft am 28. Dezember 1993 angenommen.
Der Kläger zahlte am 27. Dezember 1993 ... DM als erste Eigenkapitalrate
auf das Konto der Fondsgesellschaft ein. Bereits im Jahr 1992 hatte
er eine Beteiligung über ... Mill. DM gezeichnet. Dieser Betrag
war finanziert worden.

In der Einkommensteuererklärung 1993 machte der Kläger
die Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von 5.516
DM bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als (vorweggenommene)
Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
im Rahmen der Fondsbeteiligung geltend. Der Beklagte (das Finanzamt
– FA) folgte dem nicht, sondern ordnete die Vorfälligkeitsentschädigung
den steuerlich nicht relevanten Veräußerungskosten der
Immobilie zu.

Der dagegen erhobene Einspruch war erfolglos.

Mit seiner Klage verfolgt der Kläger das Ziel, weiter die
Vorfälligkeitsentschädigung als Werbungskosten bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen zu können.

Er trägt dazu vor, der Verkauf der Immobilienobjekte in den
Jahren 1992 bis 1997 habe auf einem vorgefassten Plan beruht, die
vermieteten Immobilien insgesamt zu veräußern, um mit
den Erlösen eine Immobilienfondsbeteiligung aufzubauen. Der
Verkauf eines jeden Objektes sei nachweislich in zeitlichem Zusammenhang
mit der Zulässigkeit oder Möglichkeit der Aufkündung
des Mietvertrages erfolgt. Der Reinerlös aus dem Verkauf der
einzelnen Objekte sei zur Finanzierung des Immobilienfondsanteils
eingesetzt worden. Die erste Tranche an dem Immobilienfonds habe
er durch Vertrag vom 2. Dezember 1992 in Höhe von ... Mill.
DM erworben. Während der Bauphase des Objektes sei die Aufstockung
des Gebäudes genehmigt worden und den Kommanditisten eine weitere
Tranche zum Erwerb angeboten worden. Hiervon habe er durch Beitrittserklärung
vom 23. Dezember 1993 Gebrauch gemacht. Die ursprüngliche Finanzierung
der Immobileinfondsbeteiligung habe er durch Kreditverträge
vom 21. März 1994/28. März 1994 sowie vom 30. März
1995/6. April 1995 mit einer Laufzeit bis zum 15. März 1998
umgestaltet. Die Rückzahlungsmodalitäten seien so vereinbart
worden, dass der Kredit innerhalb der Laufzeit nach seinem freien
Ermessen habe getilgt werden können. Grundlage dieser Kreditvereinbarungen,
für die keine weitere Verpfändung als die Abtretung der
Rechte aus den vorbezeichneten Immobilienfondsanteilen zu Gunsten
der Bank erfolgt sei, sei die Einhaltung der von ihm mündlich
abgegebenen Erklärung gewesen, sich von den verschiedenen Immobilien-Einzelobjekten
zu trennen und die Reinerlöse daraus zu Rückführung
des Kredits zu verwenden.

Die Kläger beantragen, ...

Das FA beantragt, ...

Es bleibt bei seiner im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung,
eine im Zusammenhang mit dem Verkauf von Grundstücken zu zahlende
Vorfälligkeitsentschädigung diene grundsätzlich nicht
der Erzielung von Mieteinnahmen und führe nicht zu Werbungskosten
bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Etwas anderes
gelte nur dann, wenn die Vorfälligkeitsentschädigung ausnahmsweise
als Finanzierungskosten für ein neues, der Erzielung von Vermietungseinkünften
dienenden Objekts zu bewerten ist. Ein objektiver Zusammenhang besteht
jedoch nur dann, wenn die Verfügung über einen verbleibenden
Restkaufpreis bereits bei Veräußerung unwiderruflich
betroffen wurde. Der Kläger habe weder bei Abschluss des Verkaufsvertrags
am 30. April 1993 noch anderweitig im vorhinein eine Verwendung
des Restkaufpreises festgelegt. Es seien daher keine objektiven
Umstände erkennbar, die den endgültigen Entschluss feststellen
ließen, dass der verbleibende Veräußerungserlös
wiederum konkret zur Finanzierung von Grundvermögen eingesetzt
werden sollte.

Aus den Entscheidungsgründen

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1993 ist rechtmäßig.
Er verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, da das FA den
Werbungskostenabzug zu Recht versagt hat.

Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass nicht in jedem Falle
eine Vorfälligkeitsentschädigung den nicht abziehbaren
Veräußerungskosten zuzurechen ist, doch bedarf es für
eine anderweitige Zuordnung der Vorfälligkeitsentschädigung
besonderer Umstände, die im Streitfall nach Auffassung des
Senats nicht vorliegen.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind
Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung
der Einnahmen. Dies gilt auch für Schuldzinsen, soweit sie
mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§
9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Ein solcher Zusammenhang von Schuldzinsen
mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist immer dann
zu bejahen, wenn sie objektiv mit angestrebten oder zufließenden
Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zusammenhängen und
subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht
werden. Der Begriff der Schuldzinsen umfasst auch eine zur vorzeitigen
Ablösung eines Darlehens gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung.
Ist diese allerdings durch die Grundstückveräußerung
veranlasst, betrifft sie – wie Veräußerungskosten
allgemein – den nicht steuerbaren Vermögensbereich und
ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH),
der sich der Senat anschließt, nicht als Werbungskosten abziehbar
(BFH Urteil vom 22. März 1994, Az. IX R 100/91, BFH/NV 1994,
782).

Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die Vorfälligkeitsentschädigung
nach der vom Steuerpflichtigen getroffenen Gestaltung ausnahmsweise
als Finanzierungskosten für die Anschaffung eines neuen, dem
Erzielen von Vermietungseinkünften dienenden Objekts zu beurteilen
ist. Der hierfür notwendige wirtschaftliche Zusammenhang besteht,
wenn sich bereits im Zeitpunkt der Veräußerung eines
Grundstücks anhand objektiver Umstände der – endgültig
gefasste – Entschluss feststellen lässt, mit dem nach
der vorzeitigen Ablösung des Darlehens verbleibenden Veräußerungserlös
wiederum konkret bestimmtes Grundvermögen anzuschaffen, das
dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
dient. Hierzu reicht es allerdings nicht aus, dass der Steuerpflichtige
die bloße Absicht hat, den empfangenen Restkaufpreis, z.B.
zum Ablösen von auf einem anderen Objekt lastenden Krediten
zu verwenden. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung aus einem neuen Objekt ergibt sich
allenfalls dann, wenn der Steuerpflichtige bereits bei der Veräußerung
– z.B. im Kaufvertrag selbst oder zumindest bei Abschluss des
Kaufvertrages – im vorhinein so unwiderruflich über den
verbleibenden Restkaufpreis verfügt, dass er ihn unmittelbar
in seiner Verwendung zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung mit einem bestimmten (neuen) Objekt festlegt (BFH
Urteil vom 25. April 1995, Az. IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966). Verbleibende
Zweifel gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen. Er trägt die
Feststellungslast für die den Steueranspruch mindernden Tatsachen
(BFH Urteil vom 23. April 1996, Az. IX R 5/94, BStBl II 1996, 595).

Diese engen Voraussetzungen, unter denen eine Vorfälligkeitsentschädigung
als Werbungskosten bei der Schaffung einer neuen Einkunftsquelle
abziehbar ist, liegen im Streitfall nicht vor.

Der Kaufvertrag vom 30. April 1993 enthält keinen Hinweis
darauf, wie der Kaufpreis zu verwenden ist. Der beurkundende Notar
war nicht angewiesen, den Kaufpreis in bestimmter Art und Weise
zu verwenden. Vielmehr hat er den Restkaufpreis dem Kläger
auf dessen Konto überwiesen. Der Kaufpreis aus der Veräußerung
des Münchner Objekts stand dem Kläger offensichtlich frei
zur Verfügung bis auf die noch bestehende Darlehensvaluta in
Höhe von ... DM. Dazu hat die das Münchner Objekt finanzierende
Hypothekenbank am 14. Juni 1993 eine Löschungsbewilligung für
den Fall der Ablösung des noch valutierenden Darlehens erteilt.
Mit Schreiben vom 29. Oktober 1993 hat der Kläger dem beurkundenden
Notar in München bestätigt, dass der Restkaufpreis in
Höhe von 77.019,03 DM seinem – dem klägerischen –
Konto gutgeschrieben worden ist. Auch daraus ergibt sich keine rechtlich
oder tatsächlich bindende Verpflichtung des Klägers, den
Kaufpreis in einer im vorhinein bestimmten Art und Weise für
die Beteiligung an dem Immobilienfonds einzusetzen. Die vorgetragene
mündliche Abrede mit der Bank, die das Fondsengagement finanzierte,
den Kaufpreis zur Rückführung der Kredite zu verwenden,
ist demgegenüber lediglich eine freiwillige Absichtserklärung.

Hinzu kommt, dass die zweite Beteiligung des Klägers erst
am 23. Dezember 1993 erklärt und von der Fondsgesellschaft
am 28. Dezember 1993 angenommen wurde. Aufgrund des zeitlichen Ablaufs
ist deshalb festzustellen, dass der Kläger vom Zeitpunkt der
Auskehrung des Restkaufpreises etwa im Monat Oktober 1993 bis Ende
Dezember 1993 frei über den Restkaufpreis verfügen konnte.
Er war in keiner Weise gebunden, den Restkaufpreis zur Einzahlung
der ersten Eigenkapitalrate Ende Dezember 1993 einzusetzen.

Im Ergebnis ist demnach festzuhalten, dass ein wirtschaftlicher
Veranlassungszusammenhang zwischen der Vorfälligkeitsentschädigung
und den Vermietungseinkünften aus dem Immobilienfonds zu verneinen
ist.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
 

Gericht: Nieders. FG
Aktenzeichen: Hannover 9 K 240/97