Umsatzsteuer

Aus dem Tatbestand

Streitig ist das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft.

Der Kläger ist als Architekt freiberuflich tätig. Im Jahr 1986
gründete er die Firma ... mit Stammkapital von 50.000 DM (im Folgenden:
GmbH). Gegenstand dieses Unternehmens ist "die Tätigkeit als
Bauträgerin und als Baubetreuerin im Sinne des § 34 c der Gewerbeordnung
sowie ähnliche Geschäfte, soweit sie dem Sinne nach mit § 34
c Gewerbeordnung vereinbar sind; wirtschaftliche und finanzielle Beratung
und alle anderen Geschäfte, welche im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit
stehen" (Abschn. B § 2 des Gesellschaftsvertrages vom 9. September
1986). Der Kläger ist alleiniger Anteilseigner der GmbH und deren
Geschäftsführer. Er ist für die GmbH auch als Architekt
tätig. In dem Anstellungsvertrag vom 17. Dezember 1990 (bezüglich
der Geschäftsführertätigkeit) erteilt die GmbH dem Kläger
ihre Zustimmung zur Betreibung des Architekturbüros (§ 1 Abs. 2 des
Vertrages).

Der Kläger reichte am 25. August 1993 beim Beklagten die Umsatzsteuererklärung
für das Streitjahr 1992 ein, in der er steuerpflichtige sonstige
Leistungen in Höhe von 430.077 DM auswies. Die GmbH erzielte nach
ihrer Umsatzsteuererklärung 1992 Umsätze in Höhe von insgesamt
4.077.915 DM. Davon entfielen auf steuerpflichtige Umsätze 208.963
DM, auf nach § 4 Nr. 9a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie Umsätze
von 3.839.849 DM (Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz
fallen) und auf, nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Umsätze von 29.004
DM (Vermietung und Verpachtung von Grundstücken). Über die in
den Vorjahren 1987 bis 1991 von der GmbH erzielten Umsätze sowie
deren Aufteilung in steuerpflichtige und steuerfreie Umsätze wird
auf die in den Umsatzsteuerakten der GmbH abgehefteten Umsatzsteuererklärungen
für die Jahre bezug genommen.

Am 17. März 1994 reichte der Kläger beim Beklagten eine berichtigte
Umsatzsteuererklärung 1992 ein, nach der die steuerpflichtigen sonstigen
Leistungen seines Einzelunternehmens (Architekturbüros) nur 128.963
DM betragen. Er vertrat hierzu die Auffassung, zwischen seinem Unternehmen
und der GmbH liege umsatzsteuerliche Organschaft (§ 2 Abs. 2 nr. 2 UStG)
vor, so dass es sich bei den Architektenleistungen des Klägers gegenüber
der GmbH um nicht steuerbare Innenumsätze handele. In der berichtigten
Erklärung rechnete der Kläger die steuerpflichtigen Umsätze
der GmbH in Höhe von (208.963 DM – 80.000 DM Kostenbelastung
=) 128.963 DM sowie die steuerfreien Umsätze der GmbH in Höhe
von insgesamt 3.868.952 DM seinem Einzelunternehmen zu.

Der Beklagte folgte nach einer Umsatzsteuer-Außenprüfung der
Auffassung des Klägers nicht und lehnte mit Bescheid vom 7. Januar
1995 eine Änderung der Steuerfestsetzung gemäß der ursprünglichen
Umsatzsteuererklärung (die gemäß § 168 Satz 1 Abgabenordnung
einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht)
ab, da es an einer wirtschaftlichen Eingliederung der GmbH in das Unternehmen
des Klägers fehle. Hiergegen richtet sich nach erfolglos gebliebenem
Einspruchsverfahren die Klage.

Der Kläger trägt vor, er sei bis 1986 ausschließlich
als Architekt tätig gewesen. Aufgrund der sehr schlechten Auftragsituation
habe er sich entschlossen, selbst als Bauträger tätig zu werden.
Aus haftungsrechtlichen Gründen sowie wegen der gewerbesteuerlichen
Würdigung der Tätigkeit als Bauträger habe er 1986 eine
Bauträgergesellschaft gegründet, die die von ihm entworfenen
Objekte realisiere und vermarkte. Die Konzeption habe von Anfang an vorgesehen,
dass der Kläger nur noch für die eigene Bauträgergesellschaft
tätig werde und insoweit die Aktivitäten zwischen seinem Einzelunternehmen
und der GmbH abgestimmt würden. Die Firma sei im Wesentlichen ins
Leben gerufen worden, um die arbeitsmäßige Auslastung seines
Architekturbüros sicherzustellen. Insoweit sei davon auszugehen,
dass sich der Kläger seinen "Auftraggeber" mangels ausreichender
fremder Nachfrage selbst geschaffen habe, bei gleichzeitiger Ausschaltung
der besonderen Risiken der Baubranche durch Zwischenschaltung einer GmbH.
Der Kläger sei alleiniger Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer
der GmbH; daneben sei er als Architekt einzelunternehmerisch tätig.
Fremde Einflussnahme auf die Unternehmen sei somit nicht gegeben. Unter
diesen Umständen liege umsatzsteuerlich Organschaft im Sinne des
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG vor. Die finanzielle und organisatorische Eingliederung
der GmbH in das Einzelunternehmen des Klägers sei zwischen den Beteiligten
unstreitig. Auch die wirtschaftliche Eingliederung sei, entgegen der Auffassung
des Beklagten gegeben. Für die wirtschaftliche Eingliederung sei
die wirtschaftliche Zweckabhängigkeit des beherrschten vom herrschenden
Unternehmen entscheidend. Das beherrschte Unternehmen müsse im Sinne
einer eigenen wirtschaftlichen Unselbständigkeit die gewerblichen
Zwecke des herrschenden Unternehmens fördern oder ergänzen.
Typischer Fall der wirtschaftlichen Eingliederung sei der Vertrieb der
Erzeugnisse des Organträgers durch das Organ. So verhalte es sich
auch im Streitfall. Die Erzeugnisse des Organträgers, d.h. die Architektenleistungen
des Klägers, würden durch das Organ, die Bauträger-GmbH,
vermarktet. Diese sei nur gegründet worden, um das Architekturbüro
mit Aufträgen zu versehen und auf diesem Wege das Einkommen des Klägers
aus der Architektentätigkeit zu sichern.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung
vom 27., März 1996, den Beklagten zu verurteilen, die Umsatzsteuerfestsetzung
vom 25. August/12 Oktober 1993 zu ändern und die Umsatzsteuer 1992
auf 16.882,50 DM festzusetzen.

Der Beklagte hält an der bisher vertretenen Auffassung fest und
beantragt Klageabweisung.

Aus den Entscheidungsgründen

Die Klage ist nicht begründet.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG liegt umsatzsteuerliche Organschaft vor, wenn
eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse
finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des
Organträgers eingegliedert ist. Vorliegend ist mit den Beteiligten
aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse (der Kläger ist
alleiniger Gesellschaft und Geschäftsführer der GmbH) davon
auszugehen, dass die finanzielle und organisatorische Eingliederung der
GmbH in das Einzelunternehmen des Klägers gegeben ist (zu Zweifeln
an der organisatorischen Eingliederung s.u.). Es fehlt jedoch an der wirtschaftlichen
Eingliederung.

Wirtschaftlich ist eine Organgesellschaft (GmbH) in das Unternehmen des
Organträgers eingegliedert, wenn sie sich seinen wirtschaftlichen
Zwecken unterordnet. Die Organgesellschaft muss die unternehmerische Tätigkeit
des Organträgers fördern oder ergänzen (Urteil des BFH
vom 9. September 1993, V R 124/89, BStBl II 1994, 129, 130). Die Tätigkeiten
von Organträger und Organgesellschaft müssen aufeinander abgestimmt
sein. Organ und Organträger müssen eine wirtschaftliche Einheit
bilden; zwischen ihren Tätigkeiten muss ein vernünftiger wirtschaftlicher
Zusammenhang bestehen (BFH-Urteil vom 22. Juni 1967, V R 89/66, BStBl
III 1967, 715). Die Organgesellschaft muss als Unternehmensteil dem Unternehmen
des Organträgers zuzuordnen sein (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996,
XI R 25/94, BStBl II 1997, 441, 442). Charakteristisch für das Vorliegen
einer wirtschaftlichen Eingliederung ist, dass die Organgesellschaft im
Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil
erscheint. Sie hat regelmäßig die Stellung einer Abteilung
im Geschäftsbetrieb des Organträgers. Wegen der erforderlichen
Zweckabhängigkeit und Unterordnung darf die Organgesellschaft im
Innenverhältnis zum Organträger nicht mehr Befugnisse haben
als eine unselbständige Geschäftsabteilung (Sölch-Ringleb-List,
Kommentar zum UStG, Stand 31. Mai 1999, § 2 Rndr. 93; Harmtann/Metzenmacher,
Kommentar zum UStG, 7. Aufl., § 2 Abs. 2 Nr. 2 Rdnr. 663).

Nach diesen Grundsätzen kann im Streitfall nicht von wirtschaftlicher
Eingliederung der GmbH in das Unternehmen des Klägers ausgegangen
werden. Schon aufgrund ihrer wirtschaftlichen Bedeutung kann die Bauträgergesellschaft
nicht als Teil des Architekturbüros des Klägers angesehen werden.
Aufgrund ihres Auftretens am Markt hat sie im Innenverhältnis zum
Kläger nicht die Stellung einer unselbständigen Geschäftsabteilung;
eine Zweckabhängigkeit vom Kläger liegt nicht vor, ebenso fehlt
es an einer Unterordnung unter die geschäftlichen Belange des Klägers.
Wie der Beklagte in der Einspruchsentscheidung zu Recht ausführt,
ist im Streitfall umgekehrt eine Zweckabhängigkeit des Klägers
von der GmbH und eine Unterordnung des Klägers unter deren gewerbliche
Zwecke gegeben. Der Kläger ist von Aufträgen der GmbH abhängig;
diese könnte sich zur Erbringung ihrer Leistungen am Markt auch eines
anderen Architekten bedienen. Daran ändert nichts, dass die GmbH
Planungen und Bauausführungen nach der Konzeption des Klägers
erbringt, da letztlich die Vorstellungen der Kunden (Bauherren) maßgebend
sind, denen sich im Ergebnis auch der Kläger als Architekt unterordnen
muss. Im Übrigen ergibt sich auch aus der im Anstellungsvertrag vom
17. Dezember 1990 erteilten Zustimmung der GmbH zur Betreibung des Architekturbüros
des Klägers, dass nicht die GmbH vom Kläger, sondern umgekehrt
dieser von der GmbH wirtschaftlich abhängig ist.

In der Rechtsprechung ist zwar anerkannt, dass auch die Verwertung sonstiger
Leistungen (hier: Architektenleistungen) des herrschenden Unternehmens
durch die Organgesellschaft (GmbH) die wirtschaftliche Eingliederung begründen
kann (BFH-Urteil vom 17. April 1969, V R 123/68, BStBl Ii 1969, 505, 507
r. Sp.). Bei der Beurteilung, ob ein Über-Unterordnungsverhältnis
(im Sinne einer tatsächlichen Beherrschung) vorliegt, ist jedoch
entscheidend auf den Anteil des Fremdumsatzes an den wirtschaftlichen
Leistungen der Organgesellschaft abzustellen. Erbringt diese nachhaltig
überwiegend Leistungen (bzw. Lieferungen) an fremde Kunden, ist die
für die wirtschaftliche Eingliederung erforderliche enge wirtschaftliche
Verflechtung zwischen Organ und Organträger nicht gegeben (BFH-Urteil
in BStBl Ii 1969, 505, 507 sowie BFH-Urteile vom 26. Juli 1962, V 42/60
Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963, 157, 158 und vom 27.
August 1964, V 101/62 U, BStBl III 1964, 539, 540). Dem ist der im Streitfall
vorliegende Sachverhalt gleichzustellen, dass die Leistungen des herrschenden
Unternehmens nur einen unbedeutenden Anteil des Umsatzes des Organs betragen,
dieses vielmehr weitaus überwiegend eigene Leistungen (Lieferungen)
gegenüber den Kunden erbringt. Im Streitjahr 1992 sind die Architektenleistungen
des Klägers (430.077 DM) nur zu etwa 10 v.H. in die Wertschöpfung
der GmbH (4.077.915 DM) eingegangen. Die GmbH hat weitaus überwiegend
eigene Leistungen bzw. Lieferungen an die Kunden erbracht. Dies gilt auch
für die Vorjahre ab 1987. Unter diesen Umständen kann eine Unterordnung
der GmbH unter das Architekturbüro des Klägers nicht angenommen
werden. Die wirtschaftliche Eingliederung der GmbH ist daher nicht gegeben.

Zwar ist dem Kläger zuzustimmen, dass es für die Annahme einer
Organschaft unschädlich ist, wenn eines der drei Merkmale (finanzielle,
organisatorische, wirtschaftliche Eingliederung) weniger in Erscheinung
tritt, dies aber durch die anderen, stärker ausgeprägten Kriterien
ausgeglichen wird. Im Streitfall fehlt aber ein Merkmal, die wirtschaftliche
Eingliederung, vollständig. Dann kann eine Organschaft nicht angenommen
werden ,da es nach dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung nicht ausreicht,
dass nur zwei der erforderlichen Merkmale gegeben sind (BFH-Urteil in
BStBl II 1997, 441, 442 sowie BFH-Urteil vom 20. Februar 1992, V R 80/85,
BFH/NV 1993, 133, 134). Im übrigen bestehen vorliegend auch Zweifel
an der organisatorischen Eingliederung. Aus der finanziellen Eingliederung
folgt nicht notwendigerweise auch die organisatorische. Erforderlich ist,
dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit
einer Beherrschung der Organgesellschaft durch die Organträger tatsächlich
wahrgenommen wird (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 133, 135 li. Sp.). Dies
ist im Streitfall zweifelhaft. Denn da – wie ausgeführt –
die GmbH ihre Entscheidungen letztlich nach den Wünschen der Kunden
treffen muss, ist der Kläger als Architekt (Einzelunternehmer) eher
gehalten, sich nach den Vorstellungen und Bedürfnissen der GmbH zu
richten als umgekehrt. Es besteht daher auch in dieser Hinsicht eher ein
Unterordnungsverhältnis des Klägers unter die GmbH als –
wie für die Annahme einer Organschaft erforderlich – umgekehrt.
Auch die Notwendigkeit der Erteilung der Zustimmung durch die GmbH zur
Betreibung des Architekturbüros des Klägers spricht gegen deren
organisatorische Eingliederung in das Einzelunternehmen.

Auch unter dem Gesichtspunkt "Unternehmereinheit" können
die vom Kläger gegenüber der GmbH erbrachten sonstigen Leistungen
nicht als nicht steuerbare Innenumsätze angesehen werden,. Die Rechtsfigur
der Unternehmereinheit ist von der Rechtsprechung aufgegeben worden (BFH-Urteil
vom 16. November 1978, V R 22/73, BStBl OO 1979, 347). Eine GmbH verliert
ihre Selbständigkeit als Unternehmer nicht dadurch, dass ihr Alleingesellschafter
neben ihr als Einzelkaufmann tätig ist. Unternehmer und Steuerschuldner
sind der Einzelkaufmann und die GmbH je für die im Rahmen ihres Unternehmens
ausgeführten Umsätze (BFH a.a.O.).

Die Klage kann nach alledem keinen Erfolg haben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Dem Antrag des Klägers, die Revision zuzulassen, kann der Senat
nicht entsprechen, da Zulassungsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2
FGO nicht vorliegen. Die Voraussetzungen für die Annahme einer umsatzsteuerlichen
Organschaft sind durch die BFH-Rechtsprechung geklärt. Der Senat
folgt dieser Rechtsprechung, sieht jedoch aufgrund der tatsächlichen
Verhältnisse des Streitfalls die erforderlichen Voraussetzungen für
das Vorliegen einer Organschaft nicht als gegeben an.
 

Gericht: FG Baden-Württemberg
Aktenzeichen: 13 K 83/96