Werbungskosten

Aus dem Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin die Kosten für
den Abbruch und den Restwert eines Schlachthausgebäudes sofort als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
abziehen kann, oder ob die Aufwendungen zu den Herstellungskosten
des anstelle des abgebrochenen Gebäudes errichteten und im Jahr
1995 fertiggestellten, fremdvermieteten Mehrfamilienhauses zählen.

Die Klägerin ist Alleineigentümerin des Grundstücks in .... Auf
dem Grundstück, das früher insgesamt die Bezeichnung ... trug, befanden
sich nach den Feststellungen des Beklagten ein in den Jahren 1958/1959
vom Vater der Klägerin errichtetes Wohnhaus mit Metzgereiladen und
Werkräumen sowie ein 1948 errichtetes Schlachthaus mit Wurstküche.
Die gewerblichen Räume auf dem Grundstück, das 1964 auf die Klägerin
übertragen wurde, waren an ihren Ehemann seit 1972 (mehrwertsteuerpflichtig)
verpachtet und wurden von ihm bis zur Aufgabe des Betriebes zum
31. Oktober 1991 für Zwecke seines eigenen Metzgereibetriebes genutzt.
Der Anteil der gewerblichen Nutzung betrug 65,9 v. H., der Rest
des Wohngebäudes diente den Eheleuten ..., die insoweit ab 1987
auf die Besteuerung des Mietwerts verzichtet hatten, zu eigenen
Wohnzwecken.

Nach Aufgabe des Metzgereibetriebes nutzten sie das Wohnhaus -
nach entsprechenden Umbaumaßnahmen am Laden und Werkraum - insgesamt
für eigene Wohnzwecke. Das Schlachthausgebäude mit Wurstküche stand
- nach Veräußerung der der Metzgerei dienenden Maschinen und Vorrichtungen
- zunächst leer. Einkünfte auf Vermietung und Verpachtung, die bislang
aus der Verpachtung der dem Betrieb des Ehemannes dienenden Räume
erklärt worden waren, erklärte die Klägerin für die Jahre 1992 bis
1994 nicht mehr.

Im Juni 1994 wurde das (selbstständige) Schlachthausgebäude abgebrochen
und anschließend auf dem Grundstücksteil mit dem Bau eines Mehrfamilienwohnhauses
begonnen, das 1995 mit einem Kostenaufwand von rd. 763.000 DM fertiggestellt
und fremdvermietet wurde. Aus der Vermietung der Wohnung in dem
Gebäude, das nunmehr die Straßenbezeichnung ... trägt, erzielt die
Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Wegen der örtlichen
Lage der Teilparzellen zueinander wird auf den Planauszug Bezug
genommen. Hinsichtlich der Teilparzellen führte der Beklagte Einheitswertfortschreibungen
auf den 1. 1. 1996 durch und bewertete die Teilparzelle mit dem
ehemals gemischt genutzten Grundstück (Wohnhaus und Laden) als Zweifamilienhaus
sowie die Teilparzelle mit dem neu errichteten Wohnhaus als Mietwohngrundstück.

Das Finanzamt veranlagte die Klägerin zusammen mit ihrem Ehemann
durch mit Bescheid vom 11. Juli 1996 zunächst gemäß der von ihnen
abgegebenen Einkommensteuererklärung. Gegen den Bescheid, den das
Finanzamt durch weiteren Bescheid vom 5. August 1996 zur Behebung
eines Fehlers gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
änderte, erhob die Klägerin am 23. Juli 1996 Einspruch und machte
geltend, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung seien
die Kosten des Abbruchs des Schlachthausgebäudes von 11.5000,- DM
sowie der geschätzte Restwert von 5.000,- DM als Werbungskosten
zu berücksichtigen. Wegen der übrigen unstreitigen Besteuerungsgrundlagen
wird auf die Aktenausfertigung des Bescheids vom 5. August 1996
Bezug genommen.

Die Berücksichtigung der geltend gemachten Kosten lehnte der Beklagte
ab und wies den Rechtsbehelf mit Einspruchsentscheidung vom 9. Juni
1997 als unbegründet zurück, weil das Schlachthaus in den Vorjahren
nicht mehr der Einkünfteerzielung gedient habe und dessen Abbruch
durch die Neuerrichtung des Wohnhauses bedingt gewesen sei, so dass
die Aufwendungen den Herstellungskosten des Wohngebäudes zuzuschlagen
seien.

Gegen den Bescheid vom 5. August 1996 in Gestalt der vorgenannten
Einspruchsentscheidung, auf deren Aktenausfertigung im übrigen Bezug
genommen wird, richtet sich die Klage. Mit ihr begehrt die Klägerin
den Abzug der genannten Aufwendungen als Werbungskosten bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Sie macht geltend, nach Umwidmung und Umbau der im Wohnhaus befindlichen
gewerblichen Räume habe sie sich - wie von Anfang an beabsichtigt
- Ende 1993 entschlossen, die ehemaligen Produktionsräume (Schlachthaus
mit Wurstküche) abzubrechen und - nach Abschluss der Planungsarbeiten
und des erforderlichen Genehmigungsverfahrens - das alte Gebäude
durch ein Mehrfamilienhaus zu ersetzen, um aus dessen Vermietung
Einkünfte zu erzielen. Mit dem Bau sei nach Abriss der alten Bausubstanz
im Juni 1994 begonnen worden. Nachdem Anfang 1992 die letzten wesentlichen
Betriebsgrundlagen der Metzgerei veräußert gewesen seien, seien
innerhalb von zwei Jahren Planung, Genehmigung und Baubeginn des
Neubaus in die Tat umgesetzt worden. Für die Annahme des Finanzamtes,
es habe keine Absicht mehr bestanden, den ehemals den Produktionsräumen
dienenden Teil des Grundstücks weiter durch Vermietung zu nutzen,
gebe es daher keine Grundlage. Die Folgerungen, die das Finanzamt
daraus ziehe, dass nach der Betriebsaufgabe zunächst keine einnahmen
mehr erzielt worden seien, seien unzutreffend. Vielmehr seien die
Abbruchkosten und der Restwert als Werbungskosten aus Vermietung
und Verpachtung im Veranlagungszeitraum 1994 zu berücksichtigen.

Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Einkommensteuerbescheids
für 1994 vom 5. August 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 9. Juni 1997 die Einkommensteuer so festzusetzen, wie sie sich
ergibt, wenn 16.500,00 DM als weitere Werbungskosten bei den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er meint, die Abbruchkosten und der geschätzte Restwert des abgebrochenen,
in einem separaten Gebäudekomplex untergebrachten Schlachthauses
seien den Herstellungskosten des Neubaus zuzuordnen. Die Maßnahmen
wie das Entfernen der Tankanlage, des Umbaus der Zählereinrichtung
in das Privathaus sowie des Umbaus der Verkaufsräume in eigengenutzten
Wohnraum bestätigten seine Auffassung, dass eine weitere Vermietung
der vormals gewerblich genutzten Gebäudeteile nicht mehr beabsichtigt
gewesen sei.

Voraussetzung für den Ansatz von Werbungskosten bei den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung sei der Zusammenhang zwischen dem
eine Abschreibung für Abnutzung rechtfertigenden Ereignis und der
Einkünfteerzielung. Der innere wirtschaftliche Zusammenhang erlösche,
wenn das der Einkünfteerzielung dienende Wirtschaftsgut vernichtet
werde, weil der Steuerpflichtige damit keine Einkünfte mehr erzielen
wolle. Der Wertverlust habe im vorliegenden Fall seine Ursache nicht
in einer außergewöhnlichen wirtschaftlichen und technischen Abnutzung,
sondern beruhe auf Erwägungen, die im Vermögensbereich lägen. Entgegen
der Ansicht der Klägerin handele es sich bei dem Abbruch nicht um
den letzten Akt der vormaligen Vermietungstätigkeit, sondern das
Gebäude sei abgerissen worden, um eine erneute Bebauung auf dem
nunmehr geteilten Grundstück mit einem Dreifamilienhaus zu ermöglichen.
Es fehle daher - wie bei einem Erwerb in Abbruchabsicht - jeder
Zusammenhang mit den damaligen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
des abgebrochenen Gebäudes. Mangels Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich
des abgebochenen Gebäudes könne die Klägerin insoweit keine Werbungskosten
abziehen.

Da das neue Gebäude nur habe errichtet werden können, wenn das
alte abgebrochen worden sei, bestehe ein enger wirtschaftlicher
Zusammenhang zwischen dem Abbruch des Schlachthausgebäudes und der
Neuherstellung, der es rechtfertige, grundsätzlich alle mit dem
Abbruch verbundenen Kosten als Herstellungskosten des neuen Hauses
zu behandeln. Dies ergebe sich schon daraus, dass ohne den Abbruch
eine Neuerrichtung nicht möglich sei. Entsprechend sei der Restbuchwert
des abgebrochenen Gebäudes zu behandeln.

Aus den Entscheidungsgründen

Die Klage hat Erfolg.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung
verletzt die Klägerin in ihren Rechten, weil das Finanzamt die Abbruchkosten
und den Restwert des abgebrochenen Gebäudes, über deren Höhe kein
Streit besteht, zu Unrecht als Herstellungskosten des von der Klägerin
neu errichteten Mehrfamilienhauses beurteilt hat. Sie stellen vielmehr
im Streitjahr sofort abzugsfähige Werbungskosten aus Vermietung
und Verpachtung dar.

Der Restwert eines abgebrochenen Gebäudes und die Abbruchkosten
können - wovon der Beklagte zutreffend ausgegangen ist - entweder
Herstellungskosten des neuen Gebäudes oder Werbungskosten bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sein. War das abgebrochene
Gebäude vermietet und soll auch das neue Gebäude zur Einkünfteerzielung
genutzt werden, so dürfen im Jahr des Abbruchs die restlichen Anschaffungs-
oder Herstellungskosten des Gebäudes durch eine Absetzung für außergewöhnliche
Abnutzung - AfaA - gemäß §§ 7 Abs. 4 Satz 3 und 7 Abs. 1 i.V.m.
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden. Auch die Abbruchkosten
selbst sind dann als Werbungskosten abziehbar (BFH-Urteil vom 6.
Dezember 1995 X R 116/91, BStBl II 1996, 357; grundlegend Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BStBl II 1978,
620). Voraussetzung für einen solchen Werbungskostenabzug ist nach
der Rechtsprechung freilich, dass der Steuerpflichtige das alte
Gebäude in der Absicht erworben hat, es zur Einkünfteerzielung zu
nutzen (vgl. BFH-Urteile vom 20. April 1993 IX R 122/88, BStBl II
1993, 503; vom 10. Mai 1994 IX R 26/89, BStBl II 1994, 902; vom
15. Oktober 1996 IX R 2/93, BStBl II 1997, 325). Wird hingegen ein
beim Erwerb technisch und wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes
Gebäude bereits mit Abbruchabsicht angeschafft, gehören die Anschaffungskosten
und die Abbruchkosten zu den Herstellungskosten des neuen Gebäudes
(Vgl. BFH BStBl II 1993, 504). Denn dann dient die Anschaffung nicht
(allein) dem Ziel der Nutzung durch Vermietung und Verpachtung,
sondern beim Erwerb in Abbruchabsicht wird ein weiterreichendes
Ziel verfolgt, nämlich die Herstellung eines Wirtschaftsgutes. Dann
fehlt ein Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
des abgebrochenen Gebäudes, weil der Steuerpflichtige dieses nicht
zur Einkünfteerzielung nutzen will. Der unmittelbare Zusammenhang
besteht dann vielmehr zwischen dem später beabsichtigten Neubau
und dessen Nutzung, so dass die Abbruchkosten und der Restwert dessen
Herstellungskosten zuzurechnen sind (vgl. auch BFH BStBl II 1996,
358).

Von einem Erwerb des Schlachthausgebäudes in Abbruchabsicht durch
die Klägerin, die das Gebäude zwar im Jahr 1964 erworben, es aber
seit 1972 ununterbrochen nur durch Verpachtung an ihren Ehemann
zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt
hat, geht der Beklagte selbst nicht aus. Er sieht den Zusammenhang
der Abbruchkosten und der AfaA mit der Vermietungstätigkeit der
Klägerin aber ersichtlich dadurch als nicht mehr bestehend an, weil
nach Einstellung und Abwicklung des Metzgereibetriebes das Schlachthausgebäude
für etwa 2 1/2 Jahre leer stand, bevor es abgebrochen wurde, die
bisher in dem baulich abgegrenzten Wohnhaus ebenfalls dem Metzgereibetrieb
dienenden und vermieteten Räume zu eigenen Wohnzwecken umgebaut
wurden und dass damit Maßnahmen - wie der Ausbau eines Tankes und
die Veränderung der Elektroinstallation - einhergingen, die einer
weiteren Nutzung des Schlachthausgebäudes durch eine gewerbliche
Vermietung entgegenstanden. Daraus schließt der Beklagte auf eine
von vornherein bestehende Absicht, das Gebäude nicht weiter durch
Vermietung und Verpachtung zur Einkünfteerzielung nutzen zu wollen.
Deshalb sei der innere Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit
erloschen.

Dem vermag der Senat nicht zu folgen.

Der Abzug der Abbruchkosten und des Restwertes des Gebäudes als
AfaA setzt nach den eingangs dargestellten Grundsätzen nicht voraus,
dass der Steuerpflichtige das an Stelle des abgebrochenen Bauwerks
errichtete neue Gebäude in der nämlichen Weise - im Streitfall also
durch Verpachtung zur gewerblichen Nutzung im Rahmen eines Metzgereibetriebes
- zur Erzielung von Vermietungseinkünften nutzt. Erforderlich ist
nach den Ausführungen des Großen Senats (BStBl II 1978, 620, 624
unter II 1. a) nicht, dass an die Stelle des abgebrochenen Gebäudes
ein dem gleichen Zweck gewidmeter Neubau tritt. Hinreichend ist,
dass ein innerer wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung dadurch gewährt bleibt, dass anstelle
des abgerissenen Hauses ein anderes der Einkünfteerzielung dienendes
tritt (BFH-Urteil vom 6. März 1979 VIII R 100/74, BStBl II 1979,
551). Damit liegt es aber in der Dispositionsfreiheit des Steuerpflichtigen
,das anstelle des abgebrochenen Gebäudes neu geschaffene Gebäude
zu anderen Zwecken, z.B. als Wohnungen oder Büroräume und auch in
verändertem Umfang durch neue Mieter nutzen zu lassen, um damit
z.B. eine bessere Rendite zu erwirtschaften. Dies muss umso mehr
gelten, wenn die Vermietung des alten Gebäudes in der bisherigen
Weise nicht fortgesetzt werden kann, weil der Mieter seinen dort
bislang unterhaltenen Gewerbebetrieb aufgibt und ein Nachfolger
nicht gefunden wird.

Ob gerade in einem solchen Fall einmal eine Situation entstehen
kann, die steuerlich entsprechend dem Erwerb des Altgebäudes in
Abbruchabsicht zu beurteilen wäre, weil das alte und später abgebrochene
Gebäude eine geraume Zeit leer steht, nicht mehr zur Erzielung von
Einkünften genutzt wird und daraus auf die Aufgabe der Absicht,
Einkünfte zu erzielen, geschlossen werden könnte, kann der Senat
offen lassen. Denn eine solche Situation liegt im Streitfall nicht
vor.

Zunächst gilt es zu bedenken, dass in allen Fällen, in denen ein
bisher durch Vermietung genutztes, aber technisch und wirtschaftliche
durch die bisherige Nutzung noch nicht verbrauchtes Gebäude abgerissen
und durch ein neues, wieder zur Vermietung bestimmtes Gebäude ersetzt
wird, das alte Gebäude zunächst geräumt und beseitigt werden muss
und somit nicht mehr zur Erzielung von Einkünften aus seiner Vermietung
zur Verfügung steht, Gleichwohl bleibt der wirtschaftliche Zusammenhang
des durch den Abbruch und den Untergang der Gebäudesubstanz entstandenen
Aufwandes den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bestehen
(BFH GrS 2/78, 620, 624 unter II. 1. b). Desweiteren muss gerade
in der Situation, in der die bisherige Nutzung des Gebäudes durch
Vermietung an einen gewerblichen Mieter wegen der Aufgabe seines
Betriebs beendet wird, dem Steuerpflichtigen auch zeitlich ein angemessener
Rahmen zugebilligt werden, in dem er sich über seine Dispositionen
der künftigen Nutzung klar wird und diese in die Tat umsetzt. Denn
es sind Überlegungen und Berechnungen zur Wirtschaftlichkeit der
einen oder anderen in Betracht kommenden Nutzung anzustellen, es
sind danach die Planungen auszurichten und es ist die Finanzierung
zu klären. Dabei kann es durchaus wirtschaftlich sinnvoll sein,
von einer unmittelbaren, weiteren Vermietung des Gebäudes Abstand
zu nehmen, um sich alle Optionen für eine künftige Nutzung zur Erzielung
von Einkünften offenzuhalten. Daher kann aus einem Leer-stehen-lassen
des alten Gebäudes für einen gewissen Zeitraum nicht ohne weiteres
darauf geschlossen werden, dass der Steuerpflichtige von vornherein
und endgültig nicht die Absicht gehabt habe, weiterhin Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Gleiches gilt für den
Umstand, dass bislang für die gewerblichen Zwecke des Mieters genutzte,
aber in einem anderen, abgrenzbaren Gebäudeteil gelegene Räume (Ladenlokal
und Werkraum) endgültig einer anderen, nicht mehr der Erzielung
von Einkünften dienenden Verwendung zu eigenen Wohnzwecken zugeführt
und aus ihrem bisherigen Funktionszusammenhang mit dem im separaten
Gebäudeteil gelegenen Produktionsräumen gelöst werden und dadurch
dessen gesonderte Vermietung erschweren. Solche Maßnahmen lassen
sich ebenso wie die mit ihnen einhergehenden technischen Veränderungen
als äußerer Ausdruck der bereits getroffenen Dispositionsentscheidung
werten, Teile der bisher in funktionalem Zusammenhang mit dem Metzgereibetrieb
genutzten Räume nicht mehr durch Vermietung, sondern zu eigenen
Wohnzwecken zu nutzen, und andere abgrenzbare Gebäudeteile abzubrechen
und durch einen Neubau zu ersetzen, der weiterhin der Einkünfteerzielung
dienen soll. Die endgültige und von vornherein erfolgte Aufgabe
der Absicht, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen,
ist nicht die alleinige in Betracht kommende Schlussfolgerung. Insofern
gilt es nämlich auch zu bedenken, dass die Klägerin innerhalb von
3 Jahren nach Ende der gewerblichen Vermietung ihre neuen Dispositionen
in die Tat umgesetzt hat. Ebenso wie der Abbruch eines Gebäudes
innerhalb von 3 Jahren nach dessen Anschaffung den Beweis des ersten
Anscheins für einen Erwerb in Abbruchabsicht begründet (vgl. BFH
BStBl II 1994, 602; BStBl II 1997, 325), muss dem Steuerpflichtigen
umgekehrt ein ähnlicher Zeitraum zugebilligt werden, um seine Dispositionsentscheidung
zu treffen und umzusetzen, wenn die bisherige, langjährige Vermietung
endet, die Vermietung zu den bisherigen Zwecken nicht mehr fortgesetzt
werden kann oder soll und der Abbruch der alten Bausubstanz sowie
die Errichtung eines Neubaus zur Vermietung in Betracht kommt. Dann
kann der Steuerpflichtige die Vermutung der fortbestehenden Vermietungsabsicht
jedenfalls in Anspruch nehmen, wenn innerhalb von 3 Jahren Abbruch
und Neubau mit dem Ziel der Vermietung - wie im Streitfall - in
die Tat umgesetzt werden.

Bei einer fortbestehenden Absicht, das neue Gebäude - wie bislang
- die alte Bausubstanz ebenfalls zur Erzielung von Einkünften zu
nutzen, können aber die zum Erwerb in Abbruchabsicht entwickelten
Grundsätze nicht angewendet werden. Die Abbruchkosten und der Restwert
des Gebäudes sind daher im Jahre des Abbruchs als Werbungskosten
aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Da der Beklagte dies mit
dem angefochtenen Bescheid verweigert hat, verletzt dieser die Klägerin
in ihren Rechten.

Gemäß § 100 Abs. 2 FGO war die Einkommensteuer wie folgt festzusetzen:

zu versteuerndes Einkommen lt. Bescheid: 97.505,00 DM

./. mehr Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung: 16.500,00
DM

zu versteuerndes Einkommen lt. Urteil: 81.005,00 DM

Einkommensteuer lt. Splittingtabelle: 16.466,00 DM.

Entsprechend diesem Betrag war auch der im Anschluss an die mündliche
Verhandlung verkündete Tenor gemäß § 107 FGO zu berichtigen. Der
dort genannte Steuerbetrag beruht auf einem Subtraktionsfehler,
der zu einem zu versteuernden Einkommen von 91.005,00 DM und einer
dementsprechenden Tabellensteuer führte.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich
aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die gesetzlichen Voraussetzungen
dafür nicht vorliegen.

Gericht: FG RHEINLAND-PFALZ
Aktenzeichen: 4 K 2234/97