Werbungskosten nach Hausverkauf

Aus den Entscheidungsgründen

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren im
Streitjahr (1985) je zur Hälfte Miteigentümer eines Zweifamilienhauses
in A. Die daraus erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
ermittelten sie ab dem 1. September des Streitjahres nach § 21a
Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 bis 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m.
§ 21 Abs. 1 EStG durch Einnahme-Überschussrechnung. Die Kläger
waren ferner Eigentümer eines im Jahre 1980 angeschafften und
seitdem vermieteten Einfamilienhauses in B., das sie im Jahre 1984
veräußerte. Die Kläger zahlten im Streitjahr noch
Schuldzinsen in Höhe von 3.865 DM für Kredite, mit denen
sie während der Vermietung dieses Hauses sofort abziehbare
Werbungskosten darstellende Aufwendungen finanziert hatten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -)
ermittelte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des
Zweifamilienhauses in A. nach § 21a Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG
und lehnte bei dem Haus in B. den Abzug der Schuldzinsen als nachträgliche
Werbungskosten ab.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Das FA habe bei
dem Zweifamilienhaus in A. zutreffend die Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung pauschal nach § 21a Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG
ermittelt. Die pauschale Nutzungswertermittlung sei auch nicht –
wie von den Klägern geltend gemacht – verfassungswidrig.
Die nach der Veräußerung des Hauses in B. im Streitjahr
gezahlten Schuldzinsen seien nicht als nachträgliche Werbungskosten
bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen
Rechts. Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben
und bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
des Hauses in A. weitere Werbungskosten von 13.134 DM sowie ferner
bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
des Hauses in B. weitere Werbungskosten von 3.865 DM anzuerkennen.
Hilfsweise beantragen die Kläger, die Sache dem Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG)
vorzulegen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Gemäß § 126 Abs. 3
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vorentscheidung aufzuheben
und in der Sache zu entscheiden. Das angefochtene Urteil verletzt
§ 9 Abs. 1 Satz 1, Satz 3 Nr. 1 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG.

1. Das FG hat zwar zutreffend die im Streitjahr nacherhobene
Grunderwerbsteuer als nachträgliche Anschaffungskosten des
im Jahre 1980 erworbenen bebauten Grundstücks beurteilt, die
sich nur im Rahmen von Absetzung für Abnutzung (AfA), nicht
aber als sofort abziehbare Werbungskosten steuerrechtlich auswirken.
Ihr Begehren, die nacherhobene Grunderwerbsteuer zum Abzug als Werbungskosten
zuzulassen, haben die Kläger dementsprechend in der mündlichen
Verhandlung nicht mehr weiterverfolgt.

2. Das FG hat jedoch zu Unrecht den Abzug von nach Aufgabe
der Vermietungstätigkeit gezahlten Schuldzinsen als nachträgliche
Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
abgelehnt. Die strittigen Zinsen sind als Werbungskosten abziehbar,
weil die Kläger mit dem Kredit während der Vermietungsphase
als Werbungskosten sofort abziehbare Aufwendungen finanziert haben.

a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen
zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Dies gilt
auch für Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in
wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG).
Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn
die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden
sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist. Diese
Voraussetzung ist erfüllt, wenn und soweit das Darlehen tatsächlich
zum Erzielen von Einkünften, im vorliegenden Fall von solchen
aus Vermietung und Verpachtung, verwendet worden ist. (z.B. Senatsurteil
vom 27. Oktober 1998, Az. IX R 44/95, BFHE 187, 276, m.w.N.). Besteht
der wirtschaftliche Zusammenhang auch nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit,
sind die Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (§
9 Abs. 1 Satz 1, Satz 3 Nr. 1 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG; vgl.
zu nachträglichen Werbungskosten z.B. Senatsurteil vom 27.
Juni 1995, Az. IX R 48/93, BFHE 178, 155, BStBl II 1996, 151, m.w.N.).

b) Allerdings sind nach der ständigen Rechtsprechung
des Senats Schuldzinsen eines Kredits zur Finanzierung von Anschaffungs-
oder Herstellungskosten eines Gebäudes nach dessen Veräußerung
keine nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung. Sie stehen nicht mehr mit dieser
Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang i.S. von § 9 Abs.
1 Satz 3 Nr. 1 EStG. Der wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen
mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung besteht nur solange
das mit Kredit finanzierte Gebäude Vermietungszwecken gewidmet
ist (Senatsurteil vom 12. November 1991 IX R 15/90, BFHE 166, 219;
BStBl II 1992, 289; ebenso z.B. von Bornhaupt in: Kirchhof/Söhn,
Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. C 60 f.; B. Meyer, Die steuerliche
Betriebsprüfung 1995, 30, 32 f.). Reicht der Veräußerungserlös
nicht zur Tilgung des zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
aufgenommenen Kredits aus, sind die vom Steuerpflichtigen zu zahlenden
Zinsen Gegenleistung für die Überlassung von Kapital,
das aufgrund eines nicht steuerbaren Verlustes im privaten Vermögensbereich
nicht mehr der Erzielung von Einkünften dient (vgl. Senatsurteil
vom 25. April1995, IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966, m.w.N.).

c) Die Annahme eines (kreditfinanzierten) nichtsteuerbaren
Verlustes in der privaten Vermögenssphäre scheidet jedoch
aus, wenn der Steuerpflichtige während der Vermietungstätigkeit
Aufwendungen mit Kredit finanziert, die als Werbungskosten sofort
abziehbar sind (z.B. Erhaltungsaufwendungen, sonstige Hauskosten).
Die während der Vermietungstätigkeit (der Widmung des
Gebäudes zur Einkünfteerzielung) getätigten, sofort
abziehbaren Werbungskosten betreffen nur die Einkunftssphäre.
Der durch die tatsächliche Verwendung des Kredits geschaffene
wirtschaftliche Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und
Verpachtung bleibt auch nach der Veräußerung des Wirtschaftsgutes
bestehen und die nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit anfallenden
Kreditzinsen sind als nachträgliche Werbungskosten abziehbar
(ebenso B. Meyer, a.a.O., S. 33 f.).

d) Dass der Kredit tatsächlich zur Finanzierung sofort
abziehbarer Werbungskosten verwendet worden ist, hat der Steuerpflichtige
(nachprüfbar) darzulegen und nachzuweisen. Dies gilt um so
mehr, wenn er die Fremdfinanzierung von Kosten (kleinere Erhaltungsaufwendungen,
sonstige Werbungskosten) behauptet, die üblicherweise aus Eigenmitteln
bestritten werden (Urteil des Bundesfinanzhofes vom 18. November
1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, unter 2.
B). Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen
des wirtschaftlichen Zusammenhangs trägt der Steuerpflichtige
(Senatsurteil in BFHE 187, 276, m.w.N.).

3. Das Revisionsgericht hat im Rahmen der Revisions- und
Klageanträge das angefochtene Urteil in vollem Umfang zu prüfen
und etwaige materiell-rechtliche Fehler des FG zu korrigieren (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 6. November 1997 III R 27/91, BFHE 184, 493,
BStBl. II 1998, 187). Danach hat der Senat auch die außerhalb
der Revisionsbegründungsfrist erhobene Rüge der Kläger
zu berücksichtigen, das FG habe die Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung des Zweifamilienhauses in A. unzutreffend ermittelt.

a) Zu Unrecht machen die Kläger in diesem Zusammenhang
geltend, § 21a Abs. 1 EStG i.d.F. des 2. Haushaltsstrukturgesetzes
vom 22. Dezember 1981 (BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235) sei
nicht verfassungsgemäß (vgl. dazu Senatsurteile vom 12.
November 1991 IX R 117/88, BFHE 166, 214, BStBl Ii 1992, 286 und
vom 7. Dezember 1993 IX R 169/88, BFHE 173, 131, BStBl II 1994,
325). Der Senat teilt auch nicht die Auffassung der Kläger,
aus dem zur Vermögensteuer ergangenen BVerfG-Beschluss vom
22. Juni 1995, 2 BvL 37/91 (BStBl II 1995, 655) ergebe sich, die
auf Grundstückeinheitswerte gestützte pauschale Besteuerung
des Wohnens im eigenen Haus sei nicht verfassungskonform und deshalb
§ 21a EStG im Streitjahr nicht mehr anzuwenden.

b) Die pauschale Ermittlung der Einkünfte aus dem Zweifamilienhaus
in A. nach § 21a Abs . 1 Sätze 1 und 2 EStG ist im Streitfall
nur ausgeschlossen, wenn die Kläger im eigenen Haus eine anderen
Wohnzwecken dienende Einheit von Räumen zur dauernden Nutzung
vermietet haben (§ 21a Abs. 1 Sätze 2 und 3 Nr. 1 EStG). Es
muss sich um einen, gleich einer Wohnung, abgegrenzten Teil des
Hauses handeln, der zur Ausübung des Berufs bestimmt und geeignet
ist und aus mehr als einem Raum besteht (vgl. Blümich/Stuhrmann,
Einkommensteuergesetz, Körperschaftssteuergesetz, Gewerbesteuergesetz,
Kommentar, § 21a EStG Rz. 31; Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach,
Einkommensteuer- und Körperschaftssteuergesetz, Kommentar,
§ 21a EStG Anm. 106). Hieran fehlt es im Streitfall. Nach den mit
zulässigen und begründeten Revisionsrügen nicht angegriffenen
und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118
Abs. 2 FGO) hat der Kläger im Streitjahr im Dachgeschoss nur
einen Raum als Arbeitszimmer genutzt.

c) Die im Streitjahr auf das Arbeitszimmer entfallenden
abziehbaren Werbungskosten hat das FA in der Einspruchsentscheidung
vom 21. Dezember 1988 neu ermittelt und dabei die AfA und die erhöhten
Absetzungen in der von den Klägern geltend gemachten Höhe
anteilig berücksichtigt. Hiergegen haben die Kläger in
der mündlichen Verhandlung keine Einwendungen mehr erhoben.

4. Da das FG hinsichtlich des Abzugs der Finanzierungskosten
als Werbungskosten von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen
ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.
Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
des Hauses in B. sind weitere Werbungskosten in Höhe von 3.865
DM zu berücksichtigen. Nach den Feststellungen des FG sind
diese Schuldzinsen für Kredite gezahlt worden, mit denen als
Werbungskosten sofort abziehbare Aufwendungen finanziert worden
sind.
 

Gericht: BFH MÜNCHEN
Aktenzeichen: IX R 42/97