Erbbauzinsen

Aus den Entscheidungsgründen

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine im Streitjahr
(1995) gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Ihr Zweck
ist die Errichtung und Vermietung einer Sport- und Mehrzweckhalle auf
einem städtischen Erbbaugrundstück. Die Stadt bestellte der
Klägerin hieran im Streitjahr auf 99 Jahre ein Erbbaurecht, das sie
berechtigt, auf dem Grundstück eine zweizügige Sporthalle oder
ein Wohn- und Geschäftshaus samt Nebengebäuden oder eine Lagerhalle
oder einen Supermarkt zu errichten. Der dingliche Erbbauzins sollte im
ersten Jahr

28.400 DM und für das zweite bis neunundneunzigste Jahr jeweils
103 v.H. des Vorjahresbetrages betragen. Auf Verlangen des Eigentümers
sollte der Anspruch auf Zahlung des Erbbauzinses für die gesamte
Laufzeit von 99 Jahren durch eine Vorauszahlung von 568.000 DM abgegolten
werden. Diesen Betrag bemaßen die Vertragsparteien, ohne dabei eine
jährliche Steigerung des Erbbauzinses zu berücksichtigen. Die
auf dem Grundstück zu errichtende Sport- und Mehrzweckhalle vermietete
die Klägerin an die Stadt und zahlte noch im Streitjahr den Vorauszahlungsbetrag
von 568.000 DM zur Abgeltung des gesamten Erbbauzinsanspruchs.

Im Rahmen ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung
der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr
machte die Klägerin die gezahlten Vorauszahlungen als Werbungskosten
geltend. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt
- FA) nicht, sondern behandelte die vorausgezahlten Erbbauzinsen als Anschaffungskosten
des Erbbaurechts, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) vom 10. Dezember 1996 (BStBl I 1996, 1440) auf die Nutzungsdauer
verteilt abzusetzen seien.

Der Sprungklage der Kläger gab das Finanzgericht (FG) in seinem
in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 443 veröffentlichten
Urteil statt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Es meint, die in einem Einmalbetrag gezahlten Erbbauzinsen seien als Anschaffungskosten
anzusehen, die lediglich auf die Dauer der Laufzeit des Erbbaurechts verteilt
abziehbar seien.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der.
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zutreffend hat das FG
die vorausbezahlten Erbbauzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen
zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, die gemäß
§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart abzuziehen sind, bei der sie
entstanden sind.

Diese Voraussetzungen liegen bei den hier streitigen Erbbauzinsen vor
(vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. November 1961 VI 283/60
U, BFHE 74, 143, BStB1 111 1962, 54); denn die Klägerin musste sie
aufwenden, um die zu errichtende Sport- und Mehrzweckhalle an die Stadt
vermieten zu können.

2. Die Klägerin ist auch berechtigt, den gesamten vorausgezahlten
Betrag als Werbungskosten abzuziehen; denn Ausgaben sind nach § 11 Abs.
2 Satz 1 EStG für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet
worden sind. Die Klägerin hat die gesamten Erbbauzinsen in einem
Betrag im Streitjahr gezahlt.

Entgegen der Auffassung des FA sind die in einem Einmalbetrag gezahlten
Erbbauzinsen nicht den Anschaffungskosten des Erbbaurechts zuzuordnen
und auf die Laufzeit des Erbbaurechts zu verteilen.

Die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG
liegen nicht vor.

Danach kann der Steuerpflichtige bei Wirtschaftsgütern, die er zur
Erzielung von Einkünften länger als, ein Jahr verwendet oder
nutzt, jeweils für ein Jahr nur einen Teil der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten absetzen.

a) Die Erbbauzinsen sind indes keine Anschaffungskosten
des Erbbaurechts, sondern Entgelt für die Nutzung des Grundstücks.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über das Erbbaurecht (ErbbauV)
finden die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) über
die Reallasten entsprechende Anwendung, wenn für die Bestellung des
Erbbaurechts - wie hier - ein Entgelt in wiederkehrenden Leistungen (Erbbauzins)
ausbedungen wird. Demgemäß kann nach § 1105 Abs. 1 Satz 1 BGB
ein Grundstück in der Weise belastet werden, dass an denjenigen,
zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, wiederkehrende Leistungen aus
dem Grundstück zu entrichten sind (Reallast). Das ist nach § 1 Abs.
1 ErbbauV das veräußerliche und vererbliche Recht, auf oder
unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben. Der
Grundstückseigentümer muss diese Nutzung dulden und erhält
dafür den Erbbauzins. Im Streitfall muss die Stadt im vereinbarten
Zeitraum (99 Jahre) dieses "Haben" eines Bauwerks hinnehmen
und erbringt damit regelmäßig wiederkehrende Leistungen, die
durch den Erbbauzins entgolten werden, und zwar zivilrechtlich wie auch
steuerrechtlich (BFH-Urteile vom 17. Juli 2001 IX R 41/98, BFH/NV 2002,
18; vom 19..Januar 1982 VIII R 102/78, BFHE 135, 434, BStB1 II 1982, 533,
und vom 24. Oktober 1990 X R 43/89, BFHE 162, 425, BStB1 II 1991, 175).

Zwischen den Beteiligten des Erbbaurechtsverhältnisses kommt es
wie bei jeder anderen Nutzungsüberlassung zu einem Leistungsaustausch.
Deshalb erfasst die Rechtsprechung Erbbauzinsen beim Grundstückseigentümer
als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und nicht als Veräußerungsentgelt
(ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile in BFH/NV 2002, 18,
und vom 4. Juli 1969 VI R 259/67, BFHE 96, 506, BStB1 II 1969, 724, zu
einmaligen Zahlungen; Mellinghoff in Kirchhof, Einkommensteuergesetz,
Kompaktkommentar, 3. Aufl. 2003, § 21 Rz. 90, Stichwort "Erbbaurecht").
Die Besonderheit des Erbbaurechts besteht nur darin, die Rechtsbeziehungen
zu verdinglichen, so dass sie auch zwischen den Nachfolgern im Erbbaurecht
und im Grundstückseigentum gelten (BFH-Urteil vom 20. November 1980
IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStB1 II 1981, 398).

b) An dieser Beurteilung der Erbbauzinsen als Entgelt für
die laufende Leistung des Grundstückseigentümers ändert
sich nichts dadurch, dass - was zivilrechtlich zulässig ist (vgl.
Palandt/ Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 62. Aufl. 2003, § 9 ErbbRVO
Rz. 1) - der Erbbauzins in einem Einmalbetrag geleistet wird. Ein Nutzungsentgelt
wird nicht zu Anschaffungskosten des Rechts, wenn es vorausgezahlt wird
(vgl. zu Pachtvorauszahlungen BFH-Urteil vom 11. Oktober 1983 VIII R 61/81,
BFHE 140, 177, BStB1 II 1984, 267). Auch dann wird es nicht geleistet,
um das Recht zu erwerben (§ 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches), sondern
um das Grundstück nutzen zu können (so auch die herrschende
Meinung im Schrifttum, vgl. Bauer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr. F 367; von Reden in Littmann/Bitz/Pust,
Das Einkommensteuerrecht, § 21 Rn. 237; Fabry, in Deutsches Steuerrecht
--DStR-- 1997, 691 ff.; vgl. auch Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
a.a.O., § 21 Rdnr. B 94 ff.; a.A. aber Stuhrmann, Die Steuerberatung --Stbg--
1997, 108 f.; ders. in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz,
Gewerbesteuergesetz, § 21 EStG Rz. 194).

c)Sind die vorausgezahlten Erbbauzinsen nicht als Anschaffungskosten
zu beurteilen, so sind sie als Werbungskosten gemäß § 11 Abs.
2 Satz 1 EStG im Streitjahr in voller Höhe abziehbar. Sie können
nicht über die Dauer der Gegenleistung verteilt werden (BFH-Urteil
vom 23. April 1991 IX R 86/89, BFHE 164, 275, BStB1 II 1991, 712). Vorausgezahlte
Erbbauzinsen sind nur dann beim Erbbauberechtigten aktiv abzugrenzen,
wenn dieser - was hier nicht der Fall ist - seinen Gewinn nach den § 4
Abs. 1,

§ 5 EStG ermittelt (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG; vgl. dazu auch BFH in BFHE
132, 418, BStBl II 1981, 398).

d)Der Senat folgt deshalb nicht dem BMF, das in seinem
Schreiben vom 10. Dezember 1996 (BStB1 1 1996, 1440) die vorausgezahlten
oder in einem Einmalbetrag gezahlten Erbbauzinsen den Anschaffungskosten
des Erbbaurechts zuordnet. Dafür ist eine Rechtsgrundlage nicht erkennbar.

Überdies kommt eine Verteilung der Aufwendungen entgegen § 11 Abs.
2 EStG auch gemäß § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht in
Betracht. Zwar hat der BFH in bestimmten Fällen Vorausleistungen
nicht anerkannt, wenn sie von keinerlei sinnvollen wirtschaftlichen Erwägungen
getragen waren (so BFH-Urteil vom 3. Februar 1987 IX R 85/85, BFHE 149,
213, BStB1 II 1987, 492). Es kann offen bleiben, ob diese zur Vorausleistung
des Damnums begründete Rechtsprechung hier überhaupt anwendbar
ist. Jedenfalls hat die Vorauszahlung im Streitfall dazu geführt,
dass die jährliche Steigerung des Erbbauzinses vermieden wird. Dies
ist ein hinreichender wirtschaftlicher Grund für die Vorauszahlung.

3. Nach diesen Maßstäben ist die Vorentscheidung revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden. Das FG hat die aufgrund des notariell beurkundeten
Erbbaurechtsvertrages vorausgezahlten Erbbauzinsen mit zutreffenden Erwägungen
als Werbungskosten von den Einnahmen der Klägerin aus Vermietung
und Verpachtung abgezogen.
 

Gericht: BFH München
Aktenzeichen: - IX R 65/02