Aus dem Tatbestand
Streitig ist, u.a. ob verdeckte Sacheinlagen in eine Betriebs-GmbH
vor dem Zeitpunkt, in dem die Betriebsaufspaltung endete und die
GmbH-Anteile nicht mehr zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter
der Besitzgesellschaft gehörten, eine missbräuchliche
Gestaltung im Sinne des § 42 Abgabenordnung (AO) darstellen.
Gesellschafter der Klägerin sind Frau und Herr A... zu je
½. Zum Anlagevermögen der Klägerin gehörte bis zum
31. 12. 1994 das Grundstück ... sowie technische Anlagen und
Maschinen. Dieses Anlagevermögen war an die Firma C... GmbH
verpachtet worden. Aufgrund dieser Verpachtung lag eine Betriebsaufspaltung
vor und die Anteile der Gesellschafter der Klägerin an die
GmbH gehörten zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter
der Klägerin.
An der GmbH, mit einem Stammkapital von 306.000,- DM, waren vor
dem 6. 12. 1994 folgende Personen mit folgenden Anteilen beteiligt:
Der Gesellschafter der Klägerin D... mit einem Anteil von
142.200,- DM
Die Gesellschafterin der Klägerin E... – D... mit einem
Anteil von 104.800,- DM
Die G... GmbH mit einem Anteil von 30.000,- DM
Die F... GmbH mit einem Anteil von 21.000,- DM
Frau U... mit einem Anteil von 4.000,- DM
Herr V... mit einem Anteil von 4.000,- DM
Mit getrennten notariellen Übertragungsverträgen vom
6. 12. 1994 erwarb der Gesellschafter der Klägerin D... zunächst
die von der G... GmbH gehaltenen Anteile im Nominalwert von 30.000,-
DM für 100.000,- DM und die von der F... GmbH gehaltenen Anteile
im Nominalwert von 21.000,- DM für 70.000,- DM. Noch am selben
Tag nach 18.00 Uhr veräußerte und übertrug der Gesellschafter
der Klägerin Anteile mit einem Nominalwert von 118.700,- DM
an einen Herrn X.... Die Gesellschafterin der Klägerin E...
– D... veräußerte und übertrug am gleichen
Tage ebenfalls nach 18.00 Uhr Anteile mit einem Nominalwert von
30.300,- DM an Herrn X.... Die Kaufpreise entsprachen den Nominalwerten.
Die Beteiligungsverhältnisse an der GmbH stellten sich dann
wie folgt dar:
Der Gesellschafter der Klägerin D... 74.500,- DM
Die Gesellschafterin der Klägerin E... – D... 74.500,-
DM
Herr X... 149.000,- DM
Frau U... 4.000,- DM
Herr V... 4.000,- DM
Die Gesellschafter der Klägerin waren somit nicht mehr mehrheitlich
am Stammkapital der GmbH beteiligt. In dem Anteilsübertragungsvertrag
zwischen den Gesellschaftern der Klägerin und Herrn X... war
ein Rücktrittsrecht zugunsten des Herrn X... vereinbart, wenn
das Grundstück ... nicht spätestens bis zum 31. 12. 1994
zu einem Kaufpreis von 3.000.000,- DM veräußert und der
zwischen der GmbH und ihren Gläubigern ausgehandelte Vergleich
mit einem Erlassvolumen von etwas mehr als 900.000,- DM nicht bis
zum 31. 12. 1994 abgewickelt werden konnte. Die GmbH hatte während
der Betriebsaufspaltung folgende Gewinne/Verluste erzielt:
1988 - 110.100,- DM
1989 - 1.635,- DM
1990 - 31.258,- DM
1991 + 22.590,- DM
1992 - 122.530,- DM
1993 - 1.628.683,- DM
1994 - 1.495.840,- DM
Mit Vertrag vom 6. 12. 1994, der um 16.00 Uhr notariell beurkundet
wurde, veräußerte die Klägerin das Grundstück
..., das der GmbH zur Nutzung überlassen worden war, zu einem
Kaufpreis von ca. 1,7 Mill. DM an die GmbH. Der Kaufpreis von ca.
1,7 Mill. DM entsprach dem erwarteten Buchwert des Grundstücks
in der Bilanz der Klägerin zum 31. 12. 1994. Als Tag des wirtschaftlichen
Übergangs wurde der 31. 12. 1994 vereinbart. Mit notariellem
Vertrag vom selben Tage veräußerte die GmbH das Grundstück
an Herrn S... zu einem Kaufpreis von 3 Mill. DM. Tag des wirtschaftlichen
Übergangs war ebenfalls der 31. 12. 1994.
Die Klägerin ermittelte den aufgrund der Beendigung der Betriebsspaltung
anfallenden Aufgabegewinn bzw. –verlust wie folgt:
a) GbR
Verkauf Grundstück 1.701.325,- DM
Verkauf Maschinen 101.148,- DM
Insgesamt 1.802.473,- DM
Abzüglich Buchwerte 1.786.684,- DM
Gewinn 15.789,- DM
b) Sonderbetriebsvermögen D...
Veräußerung GmbH-Anteil 118.700,- DM
Entnahme GmbH-Anteil 74.500,- DM
Insgesamt 193.200,- DM
Abzüglich Buchwerte 417.333.50 DM
Abzüglich Notarkosten 1.379,77 DM
Aufgabeverlust 225.517,27 DM
c) Sonderbetriebsvermögen E... – D...
Veräußerungserlös GmbH-Anteil 30.3000,- DM
Entnahme GmbH-Anteil 74.500,- DM
Insgesamt 104.800,- DM
Abzüglich Buchwerte 122.666,50 DM
Aufgabeverlust 18.866,50 DM
Durch Feststellungsbescheid vom 18. 9. 1995 stellte der Beklagte
jedoch nicht den erklärten Aufgabeverlust, sondern einen Aufgabegewinn
in Höhe von 1.056.606,- DM fest, den er in Höhe von 624.892,-
DM auf die Gesellschafterin der Klägerin e... – D... und
in Höhe von 431.714,- DM auf den Gesellschafter der Klägerin
A... verteilte. Der Beklagte ermittelte diesen Aufgabegewinn wie
folgt:
Verkauf Grundstück 3.000.000,- DM
Verkauf Maschinen 101.148,- DM
Insgesamt 3.101.148,- DM
Abzüglich Buchwert 1.786.684,- DM
Gewinn 1.314.464,- DM
Verteilt auf die beiden Gesellschafter der Klägerin ergibt
das je Gesellschafter 657.232,- DM.
Gewinnermittlung D...
Erklärter Verlust aus Sonderbetriebsvermögen 225.418,-
DM
Zuzüglich Gewinnanteil Grundstück 657.232,- DM
Aufgabegewinn 431.714,- DM
Gewinnermittlung E... – D...
Erklärter Verlust aus Sonderbetriebsvermögen ./. 18.867,-
DM
Zuzüglich Anteil Grundstücksveräußerung 657.232,-
DM
Abzüglich Kosten Rechtsberatung 13.473,- DM
Aufgabegewinn 624.892,- DM
Der Beklagte begründete die Berücksichtigung des Grundstücksveräußerungsgewinns
bei der Klägerin statt bei der veräußernden GmbH
damit, dass die Veräußerung des Grundstücks von
der Klägerin an die GmbH zum Buchwert zum Zwecke der Weiterveräußerung
durch die GmbH rechtsmissbräuchlich im Sinne des § 42 AO sei
und dass deshalb der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung
der Klägerin zuzurechnen sei.
Die Klägerin legte gegen diesen Feststellungsbescheid fristgerecht
Einspruch ein, der durch Einspruchsentscheidung vom 2. 10. 1997
als unbegründet zurückgewiesen wurde.
Die Klägerin hat am 22. 10. 1997 Klage erhoben.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor,
dass nicht bestritten werden kann, dass in der Differenz zwischen
dem Kaufpreis, den die Klägerin mit der GmbH vereinbart habe,
und dem gemeinen Wert des Grundstücks eine verdeckte Einlage
der Gesellschafter der Klägerin in das Vermögen der GmbH
zu sehen sei, der in gleicher Höhe eine Entnahme auf Seiten
der Kläger aus dem Betriebsvermögen der GbR gegenüberstehe.
Diese verdeckte Einlage bewirke jedoch andererseits, dass nachträgliche
Anschaffungskosten der GmbH-Anteile entstünden. Dies bedeute,
dass bei der Ermittlung des Gewinns bei Aufgabe des Gewerbebetriebs
die in das Privatvermögen überführten GmbH-Anteile
mit ihren Anschaffungskosten erhöht um die nachträglichen
Anschaffungskosten anzusetzen seien und diese Werte den Erlösen
aus dem Verkauf einzelner Geschäftsanteile an Herrn X... sowie
dem gemeinen Wert der zurückbehaltenen, künftig dem Privatvermögen
zuzuordnenden Anteile gegenüberzustellen seien. Der gemeine
Werte der zurückbehaltenen Anteile ergebe sich aus dem Verkauf
der Anteile an Herrn X..., der den Klägern nicht nahe stehe.
Da diese Anteile zum Nominalwert veräußert worden seien,
entspreche der gemeine Wert dem Nominalwert der Anteile, so dass
dieser bei der Ermittlung des Aufgabegewinns zugrundezulegen sei.
Da der Beklagte in Höhe des Wertes der verdeckten Einlage nur
den Gewinn der Klägerin erhöht habe, ohne eine korrespondierende
Minderung des Aufgabegewinns durchzuführen, habe er den Gewinn
insgesamt zu hoch festgestellt.
Im übrigen gehe der Beklagte auch fehl in seiner Annahme,
es handele sich bei der Veräußerung des Grundstücks
an die GmbH um eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung. Denn
Veranlassung für diese Veräußerung zum Buchwert
seien nicht steuerliche Motive gewesen, sondern Ziel sei die Sanierung
der GmbH gewesen, wie sich auch aus dem Rücktrittsvorbehalt
des Herrn X... deutlich ergebe.
Der Beklagte erließ am 29. 9. 1998 einen neuen Feststellungsbescheid
für 1994, in dem der Aufgabegewinn jedoch nicht verändert
wurde und der von der Klägerin fristgerecht zum Gegenstand
des Verfahrens gemacht wurde.
Die Klägerin beantragt,
1) den Feststellungsbescheid für 1994 vom 29. 9. 1998
insoweit zu ändern, als der Aufgabegewinn um 1.125.174,- DM
niedriger festgestellt und der Minderbetrag auf beide Gesellschafter
zu je ½ verteilt wird,
2) die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für
das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, die Veräußerung des Grundstücks
an die GmbH zum Buchwert, damit die GmbH dieses Grundstück
zum Verkehrswert weiterveräußern konnte, stelle einen
Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO dar. Ein Missbrauch von
rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO sei
nach ständiger Rechtsprechung bei einer Gestaltung anzunehmen,
die, im Vergleich mit dem angestrebten Ziel, unangemessen sei, der
Steuerminderung diene und die nicht durch wirtschaftliche oder sonst
beachtliche außersteuerliche Gründe zu rechtfertigen
sei. Zwar sei es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht
verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse in einer Weise zu
gestalten, dass sich die steuerliche Belastung verringere, die hierfür
gewählte Gestaltung sei jedoch der Besteuerung dann nicht zugrundezulegen,
wenn sie ausschließlich der Steuerminderung diene und bei
einer sinnvollen, die Zwecke und Ziele der Rechtsordnung berücksichtigenden
Auslegung des Gesetzes missbilligt werde. Für den Verkauf des
Grundstücks an die GmbH zum Buchwert liege kein nachvollziehbarer
wirtschaftlicher Grund vor, da der endgültige Käufer des
Grundstücks und der Veräußerungspreis in Höhe
von 3 Mill. DM bereits endgültig feststanden und beide Kaufverträge
gleichzeitig abgewickelt worden seien. Ein fremder Dritter hätte
das Grundstück nicht über diesen Umweg veräußert.
Die Zwischenschaltung der GmbH erfolgte ausschließlich aus
steuerlichen Gründen, um den entstehenden Veräußerungsgewinn
bei der GmbH zu erfassen, da er sich dort wegen der bestehenden
hohen Verlustvorträge nicht auswirkte.
Es sei richtig, dass die in den Sonderbilanzen enthaltenen Anteile
der Gesellschafter der Klägerin an der GmbH bei Beendigung
der Betriebsaufspaltung in das Privatvermögen zu überführen
gewesen seien. Diese Überführung habe gemäß
§ 16 Abs. 3 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) mit dem gemeinen
Wert im Zeitpunkt auf Aufgabe zu erfolgen. Der Beklagte habe zu
Recht die Werte aus der von der Klägerin eingereichten berichtigten
Sonderbilanz übernommen. Dass sich die Werte der GmbH-Anteile
durch nachträgliche Anschaffungskosten möglicherweise
erhöht haben, wirke sich bei der Ermittlung des Aufgabegewinns
nicht aus. Diese nachträglichen Anschaffungskosten seien erst
zu dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, in dem die Anteile tatsächlich
veräußert oder die GmbH in Konkurs gehen sollte. Dies
sei jedoch im Zeitpunkt der Übernahme in das Privatvermögen
nicht der Fall gewesen.
Aus den Entscheidungsgründen
Die Klage ist begründet.
Der Beklagte hat zu Unrecht bei der Feststellung des Aufgabegewinns
bzw. –verlustes Anschaffungskosten der Gesellschafter der Klägerin
für die GmbH-Anteile in Form von verdeckten Einlagen in Höhe
von 1.298.675,- DM (abzügl. 173.500,- DM) nicht berücksichtigt.
Nach § 16 Abs. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines Gewerbebetriebs
erzielt werden. Als Veräußerung gilt gemäß
§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Aufgabe des Gewerbetriebes. Werden
die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist als
Veräußerungspreis gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3
EStG ihr gemeiner Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. Eine
Aufgabe des Gewerbebetriebes im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG liegt
in erster Linie vor, wenn die gewerbliche Tätigkeit eingestellt
und der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens
aufgelöst wird, wobei die wesentlichen Grundlagen des Betriebes
innerhalb kurzer Zeit in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang
an einen oder mehrere Abnehmer veräußert oder ganz oder
teilweise ins Privatvermögen überführt werden. Eine
Aufgabe liegt aber auch vor, wenn der Betrieb durch einen Rechtsvorgang
in seiner ertragssteuerlichen Einordnung so verändert wird,
dass die Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet
ist (vgl. BFH vom 6. März 1997 XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl.
II 1997, 460).
Der Wegfall der personellen Verflechtung zwischen der GmbH und
der GbR führt im Streitfall zur Beendigung der Betriebsaufspaltung
und zur Betriebsaufgabe der gewerblichen Tätigkeit der GbR.
Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt,
führt der Wegfall der personellen Verflechtung zwischen Besitz-
und Betriebsunternehmen wie auch der Wegfall der sachlichen Verflechtung
grundsätzlich zur Beendigung der Betriebsaufspaltung und zur
Aufgabe des Gewerbebetriebes durch das Besitzunternehmen. Mit dem
Wegfall der personellen Verflechtung wird das bisherige Betriebsvermögen
der Besitzgesellschaft aus rechtlichen Gründen Privatvermögen
der Gesellschafter der Klägerin (vgl. BFH-Urteil BFHE 183,
85, BStBl II 1997, 460).
Die Veräußerung des Grundstücks an die GmbH durch
die Gesellschafter der Klägerin am 6. 12. 1994 um 16.00 Uhr
für einen Betrag in Höhe von 1.701.325,- DM statt für
den Verkehrswert in Höhe von 3 Mill. DM ist aufzuspalten in
eine entgeltliche Grundstücksübertragung und eine verdeckte
Einlage der Gesellschafter der Klägerin in die GmbH in Höhe
von 1.298.675,- DM. Ein Nichtgesellschafter hätte bei Anwendung
der Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns der GmbH diesen
Vermögensvorteil nicht eingeräumt. Die Zuwendung hat ihre
Ursache mithin im Gesellschaftsverhältnis. Die darin liegende
Verwendung des Grundstücks zu betriebsfremden Zwecken (vgl.
§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) hat zur Gewinnrealisierung nach § 16 Abs.
3 Satz 3 bei der GbR in Höhe von 1.298.675,- DM geführt
(vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 1993 IV R 121/91, BFH/NV 1993, 525).
Der Vermögensvorteil ist der GmbH auch bereits mit Abschluss
des notariellen Kaufvertrages am 6. 12. 1994 um 16.00 Uhr eingeräumt
worden, da die GmbH mit Abschluss des Kaufvertrages einen durchsetzbaren
schuldrechtlichen Anspruch gegen die GbR mit einem Wert von 1.298.675,-
DM hatte. Der Beklagte hat somit zu Recht den Aufgabegewinn der
Klägerin unter Berücksichtigung eines Verkaufspreises
des Grundstücks in Höhe von 3 Mill. DM berechnet.
Der Beklagte hat jedoch zu Unrecht bei der Berechnung des Aufgabegewinns
des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter der Klägerin
nicht berücksichtigt, dass sich durch die verdeckte Einlage
die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile der Gesellschafter der Klägerin
um 1.298.675,- DM erhöht haben, da die GmbH-Anteile sich bei
Abschluss des Grundstückskaufvertrages am 6. 12. 1994 um 16.00
Uhr noch im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Klägerin
befanden. Die Betriebsaufspaltung endete erst mit Veräußerung
und Abtretung der GmbH-Anteile an Herrn X... am 6. 12. 1994 nach
18.00 Uhr, weil zu diesem Zeitpunkt die personelle Verflechtung
entfiel. Der Verkauf der Grundstücks am 6. 12. 1994 um 16.00
Uhr an die GmbH führte – entgegen der Ansicht des Beklagten
– noch nicht zu einer Beendigung der Betriebsaufspaltung wegen
Wegfalls der sachlichen Verflechtung, weil die Klägerin zu
diesem Zeitpunkt weiterhin zivilrechtliche Eigentümerin des
Grundstücks war und sie der GmbH das Grundstück bis zum
Tag des wirtschaftlichen Überganges am 31. 12. 1994 weiterhin
zur Nutzung überließ.
Ausgangsgröße für die Ermittlung des Gewinns aus
der Aufgabe des Gewerbebetriebes ist gemäß § 16 Abs.
2 Satz 1, in Verbindung mit § 16 Abs. 3 Sätze 1, 3, 4 und 5
EStG die Summe aus dem Veräußerungspreis für die
im Rahmen der Aufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter
(vgl. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) und dem gemeinen Wert der ins Privatvermögen
übergegangenen Wirtschaftsgüter (vgl. § 16 Abs. 3 Satz
4 EStG). Dies gilt auch, soweit diese – wie der GmbH-Anteil
im Streitfall – nach § 17 EStG steuerverhaftet bleiben (vgl.
Schmidt/Wacker, EStG, 18. Aufl., § 16 Tz. 290). Diesem Aufgabepreis
bzw. Aufgabeendvermögen ist das bis zum Aufgabebeginn fortentwickelte
Betriebsvermögen als Aufgabeanfangsvermögen gegenüberzustellen.
Der Aufgabepreis kann, muss aber nicht mit Hilfe einer auf den Aufgabezeitpunkt
zu erstellenden Aufgabebilanz ermittelt werden (vgl. BFH-Urteil
vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556 BStBl II 1991, 802).
Der gemeine Wert der ins Privatvermögen überführten
Wirtschaftsgüter wird gemäß § 9 Abs. 2 BewG durch
den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr
nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung
zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis
beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche
Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.
Im Streitfall ergibt sich der gemeine Wert der GmbH-Anteile aus
der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten in der
mündlichen Verhandlung am 21. 12. 1999. Er beträgt 161.250,-
DM. Bei der Ermittlung des Aufgabegewinns aus den Sonderbilanzen
der Gesellschafter der Klägerin sind somit statt der erklärten
und auch vom Beklagten berücksichtigten Entnahmewerte der GmbH-Anteile
in Höhe von 74.500,- DM 161.250,- DM zu berücksichtigen.
Dies führt zu einer Erhöhung des Gewinnes aus den Sonderbilanzen
der beiden Gesellschafter der Klägerin im je 86.750,- DM (161.250,-
DM abzüglich 74.500,- DM) und bewirkt, dass der Gesamtaufgabegewinn
nicht um den Betrag der verdeckten Einlage (1.298.675,- DM), sondern
nur um 1.125.175,- DM (1.298.675,- DM abzüglich 173.500,- DM)
herabgesetzt wird.
Bei Ermittlung des Aufgabeanfangsvermögens der Sonderbilanzen
der Gesellschafter der Klägerin ist die verdeckte Einlage als
Anschaffungskosten der GmbH-Anteile zu berücksichtigen, da
die Einlage erfolgte, bevor die personelle Verflechtung und damit
die Betriebsaufspaltung endete.
Der Begriff der Anschaffungskosten ist bei der Gewinnermittlung
nach § 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer
Buchführung auszulegen, da § 6 EStG keine eigene Definition
des Begriffs enthält. Anschaffungskosten gemäß §
255 Abs. 1 HGB sind die Aufwendungen, die vom Steuerpflichtigen
geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben
und in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden Zustand zu versetzen
sowie nachträgliche Anschaffungskosten. Verdeckte Einlagen
sind nach der Rechtsprechung des BGH, der sich der Senat anschließt,
nachträgliche Anschaffungskosten, die den Gesamtbetrag der
Anschaffungskosten erhöhen (vgl. BFH-Urteil vom 4. Dezember
1991 I R 68/89, BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744).
Die verdeckten Einlagen sind nicht nur nach dem Maß der Anteile
der Gesellschafter der Klägerin an der GmbH (so aber: Schmidt/Weber-Grellet,
EStG, 18. Aufl., § 5 Tz. 270, StbJb 1985/86, 213/32), sondern nach
Maß ihres Anteils an der verdeckten Einlage nachträgliche
Anschaffungskosten der GmbH-Anteile (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juli
1985 IV R 135/82, BFHE 144, 166, BStBl II 1985, 635; Döllerer,
BB 1986, 1857, 1863), da nach der Definition der Anschaffungskosten
in Höhe der gesamten verdeckten Einlage nachträgliche
Anschaffungskosten der Gesellschafter der Klägerin vorliegen.
Die verdeckte Einlage in die GmbH zu einem Zeitpunkt, indem die
GmbH-Anteile noch zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter
der Klägerin gehörten, ist keine missbräuchliche
Gestaltung im Sinne des § 42 AO.
Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im
Sinne des § 42 AO ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs,
der sich der Senat anschließt, bei einer Gestaltung anzunehmen,
die, im Vergleich mit dem angestrebten Ziel, unangemessen ist, der
Steuerminderung dient und die nicht durch wirtschaftliche oder sonst
beachtliche außersteuerliche Gründe zu rechtfertigen
ist. Dem Steuerpflichtigen ist es grundsätzlich nicht verwehrt,
seine rechtlichen Verhältnisse in einer Weise zu gestalten,
dass sich die steuerliche Belastung verringert. Die hierfür
gewählte Gestaltung ist nur dann nicht der Besteuerung zugrunde
zu legen, wenn sie ausschließlich der Steuerminderung dient
und bei einer sinnvollen, die Zwecke und Ziele der Rechtsordnung
berücksichtigenden Auslegung des Gesetze missbilligt wird (BFH-Urteil
vom 16. Januar 1996 II R 12/92, BFHE 179, 400, BStBl. II 1996, 214).
Da im Rahmen der Betriebsaufspaltung die Wertsteigerungen der Anteile
an der Betriebs-GmbH während der Zeit der Betriebsaufspaltung
als gewerbliche Einkünfte steuerpflichtig sind, sind auch etwaige
Wertminderungen der Anteile an der Betriebs-GmbH während dieser
Zeit steuerlich zu berücksichtigen. Da durch die verdeckte
Einlage die Verluste der GmbH während der Zeit der Betriebsaufspaltung
zumindest teilweise ausgeglichen werden sollten, ist nicht erkennbar,
dass die verdeckte Einlage noch während des Bestehens der Betriebsaufspaltung
bei einer sinnvollen, die Zwecke und Ziele der Rechtsordnung berücksichtigenden
Auslegung des Besitzes missbilligt wird. Zweck der verdeckten Einlage
noch vor Beendigung der personellen Verflechtung war es, die Sanierung
der GmbH zu ermöglichen, die vom Erwerber der GmbH-Anteile,
Herrn X..., zur Voraussetzung seines Erwerbes der GmbH-Anteile gemacht
worden war. Der von den Gesellschaftern der Klägerin gewählte
Zeitpunkt der verdeckten Einlage entsprach somit dem Üblichen
und war wirtschaftlich sinnvoll.
Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten liegt
auch nicht deshalb vor, weil die Klägerin nicht selbst das
Grundstück verkauft und dann den Veräußerungserlös
in die GmbH eingelegt hat. Da sowohl Grundstück als auch GmbH-Anteile
zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Klägerin
gehörten, ist es nicht missbräuchlich, dass die Gesellschafter
der Klägerin den Wertzuwachs des Grundstücks während
der Zeit der Betriebsaufspaltung dazu nutzten, den ebenfalls während
der Zeit der Betriebsaufspaltung entstandenen Kapitalbedarf der
GmbH zu erfüllen.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
(FGO).
Die Übertragung der Berechnung der festzustellenden Beträge
auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Zuziehung des Bevollmächtigten für das außergerichtliche
Vorverfahren war notwendig im Sinne des § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Gericht: FG DÜSSELDORF
Aktenzeichen: 11 K 7837/97 F
Redaktion (allg.)
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