Instandsetzung II

Aus dem Tatbestand

Streitig ist, ob die Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken
genutzten Wohnung im eigenen Haus gemäß § 10 e Abs. 1
Satz 4 2. Halbsatz EStG auf den Höchstbetrag von 9.000 DM für
Wohnungen, die der Steuerpflichtige nicht bis zum Ende des 2. auf
das Jahr der Fertigstellung folgenden Jahres angeschafft hat, zu
begrenzen ist.

Die Kläger erwarben mit notariellem Vertrag vom 14. 4. 1994
das als Zweifamilienhaus bewertete Gebäude ... in .... Den
Kaufpreis von 340.000 DM teilten die Kläger in der Steuererklärung
mit 252.000 DM auf Grund und Boden und mit 88.000 DM auf das Gebäude
auf. Das Haus (Baujahr 1927) war nach den Angaben der Kläger
seit 10 Jahren nicht mehr bewohnt worden, hatte verfallene Innenräume,
kein Bad, keine Heizung sowie keinen richtigen Hauseingang. Im Streitjahr
wurden u.a. ein Anbau für den Hauseingang errichtet sowie Teile
der Innenwände versetzt, das Dachgeschoss ausgebaut sowie die
Ausstattung des Hauses an neuzeitliche Wohnbedürfnisse angepasst,
hierfür entstand den Klägern ein Kostenaufwand in Höhe
von 64.835 DM (im wesentlichen Materialkosten), außerdem erbrachten
die Kläger nach ihren Angaben Eigenleistungen im Wert vom 105.000
DM. Unverändert blieben die Außenmauern, der überwiegende
Teil der Innenwände, die Geschossdecken sowie die Dachkonstruktion.
Ab 1. 12. 1994 wurde das Gebäude von den Klägern zu eigenen
Wohnzwecken genutzt.

Das Finanzamt sah in den durchgeführten Baumaßnahmen
keinen Neubau und damit keine Herstellung einer Wohnung i.S.d. §
10 e Abs. 1 Satz 2 EStG und begrenzte deshalb die beantragte Steuerbegünstigung
gemäß § 10 e Abs. 1 Satz 4 2. Halbsatz EStG auf 9.000
DM. Das Einspruchsverfahren, in dem die Kläger das Vorliegen
eines Neubaus schon aus dem Vergleich der Endbaukosten (einschließlich
Eigenleistungen) von rund 220.000 DM mit den Gebäudeanschaffungskosten
von 88.000 DM folgerten, blieb im Streitpunkt ohne Erfolg. In der
Einspruchsentscheidung vom 125. 12. 1997 führte das Finanzamt
dazu aus, nach der Rechtsprechung des BGH gelte eine Wohnung nur
dann i.S.d. § 10 e EStG als hergestellt, wenn die Baumaßnahme
einem Neubau gleichkomme. Nicht ausreichend dafür sei die Vereinigung
mehrerer Wohnungen durch einen Mauer- oder Deckendurchbruch zu einer
Wohnung oder der Umbau einzelner Räume. Vielmehr sei eine Wohnung
nur dann hergestellt, wenn sie in bautechnischer Hinsicht neu sei.
Um dies annehmen zu können, müssten die neueingefügten
Gebäudeteile des Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge
eines neuen Gebäudes geben. Das sei insbesondere der Fall,
wenn verbrauchte Teile ersetzt würden, die für die Nutzungsdauer
bestimmend seien, wie z.B. Fundamente, tragende Außen- und
Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion. Die im
Streitfall zu beurteilenden Baumaßnahmen zur Zusammenfassung
der Räume und für den Ausbau des Dachgeschosses, der Abbruch
des bisherigen Treppenaufgangs und das Hinzufügen eines kleinen
Anbaus für den Hausaufgang sowie das Entfernen bzw. das Versetzen
einiger Mauern im Gebäudeinnern seien jedoch keine derartig
tiefgreifenden baulichen Maßnahmen, dass dadurch eine bautechnisch
neue Wohnung bzw. ein neues Gebäude entstanden wäre. Auch
aufgrund der Vereinfachungsregelung in Tz. 15 Satz 2 des BMF-Schreibens
vom 31. 12. 1994 (BStBl I 1994, 887) könne eine Herstellung
nicht angenommen werden. Diese Regelung sei in Verbindung mit Tz.
14 zu sehen und nur anwendbar, wenn erstmals eine Wohnung im bewertungsrechtlichen
Sinne entstehe. Dies sei nicht gegeben, da das Gebäude der
Kläger bereits als Zweifamilienhaus bewertet gewesen sei. eine
neue Wohnung entstehe nach Tz. 14 auch ausdrücklich nicht durch
Instandsetzung einer leerstehenden Wohnung, Verkleinerung oder Vergrößerung
einer Wohnung oder durch die Verbindung von mehreren Wohnungen.
Zudem müssten, wenn die Entscheidung, ob eine neue Wohnung
entstanden sei, durch eine Gegenüberstellung des Wertes der
Altbausubstanz und der Baukosten getroffen werden solle, typische
Erhaltungsaufwendungen außer Betracht bleiben, wie z.B. im
Streitfall die Aufwendungen für die Renovierung des leerstehenden
Gebäudes (Kosten des Heizungseinbaus, Verputzen, Innenrenovierung,
Dachausbau).

Allerdings handle es sich bei den nachträglichen Aufwendungen
der Kläger in Höhe von 64.835 DM (1994) und 1.853 DM (1995)
jedenfalls um sog. anschaffungsnahe Herstellungsaufwendungen. Selbst
wenn man aber die gesamte Baumaßnahme als Umbau/Ausbau und
somit als eigenständiges Objekt i.S.d. § 10 e Abs. 2 EStG beurteilen
könne, führe das für die Kläger nicht zu einem
günstigeren Ergebnis, weil insoweit nur die tatsächlichen
Herstellungskosten der Umbaumaßnahme im Gesamtbetrag von 65.670
DM begünstigt werden könnten.

Mit der Klage machen die Kläger noch geltend: Die Sachverhaltsdarstellung
des Finanzamts in der Einspruchsentscheidung sei zu ungenau. Die
Kläger hätten das Gebäude für 340.000 DM erworben,
obwohl der ursprüngliche Kaufpreis 400.000 DM betragen habe.
Dies sei darauf zurückzuführen, dass eine Vielzahl von
Interessenten das Gebäude wegen seines Zustandes "kopfschüttelnd"
verlassen hätten. Das Gebäude habe sich im Zeitpunkt des
Kaufabschlusses folgendermaßen dargestellt:

1. Baujahr des Gebäudes 1927,

2. das Gebäude war nachweislich 10 Jahre nicht mehr bewohnt,

3. die Eigentümerin war im Zeitpunkt des Umzuges 1983 bereits
80 Jahre alt und alleinstehend,

4. seit mehreren Jahren regnete es am Kamin zum Dach herein (der
genaue Zeitpunkt seit wann, lässt sich nicht mehr bestimmen),

5. der Zutritt in das Haus war nicht möglich, d.h. nicht nur
keinen "richtigen" Hauseingang, sondern keinen Hauseingang; die
Haustür wurde über eine Leiter erreicht,

6. die Fensterbretter fehlten völlig, d.h. die Fenster hingen
in der Luft,

7. ungezählte Wespennester im gesamten Gebäude,

8. ungezählte Vogelnester im gesamten Gebäude,

9. jede Menge Silberfische an den durchnässten Wänden,

10. die Elektrizität entsprach nicht mehr den Sicherheitsauflagen,

11. Toilette war im wörtlichen Sinn nicht vorhanden, d.h.
die Toilette war nicht nur nicht benutzbar,

12. kein fließendes Wasser, weder warm noch kalt,

13. kein Leitungssystem für Zu- und Abwasser vorhanden,

14. keine Heizung vorhanden,

15. Voraussetzungen für ein Bad fehlten völlig.

Aufgrund dieses Gebäudezustandes hätten neben Renovierungsarbeiten
in Eigenleistung folgende Arbeiten in ca. 2.000 Stunden vom Kläger
(gelernter Elektriker), ... (Elektromeister), ... (gelernter Fliesenleger)
und ... (Techniker) ausgeführt werden müssen:

1. Trockenlegung der Wände, Entfernung der ungebetenen Hausbewohner
(Wespen u. Vögel) und deren Exkremente,

2. Dach wurde abgedichtet und in 1997 neu gedeckt,

3. Haus verputzt,

4. Anbau eines Hauseingangs,

5. komplette Wasserinstallation,

6. komplette Elektroinstallation,

7. ersetzen des gemauerten Waschkessels und Heizungseinbau,

8. tragende Wand im Erdgeschoss herausgerissen und durch Stahlträger
ersetzt; gleichzeitig wurde dadurch die Tragfähigkeit für
die nächsten Jahre sichergestellt.

Aus dieser detaillierten Sachverhaltsdarstellung ergebe sich, dass
eine Wohnung im bewertungsrechtlichen Sinne nicht bestanden habe.
Es habe an den notwendigen Nebenräumen (Küche, zumindest
eine Ecke mit Kochgelegenheit, Bad oder Dusche und Toilette) gefehlt.
Die aufgeführten Arbeiten, nämlich Ersetzen einer der
wesentlichen tragenden Wände im Erdgeschoss durch einen Stahlträger
und Durchführung der kompletten Wasser- und Elektroinstallation,
hätten zu einer wesentlichen Substanzverbesserung geführt.
Es habe sich nicht nur um die Beseitigung eines Staus an Erhaltungsaufwendungen
gehandelt, sondern darum, dass eine bereits nicht mehr bestehende
Wohnung durch den erstmaligen Einbau notwendiger Nebenräume,
also und wesentlichem Bauaufwand neu hergestellt worden sei. Wesentlicher
Bauaufwand liege vor, weil die Baukosten einschließlich Eigenleistungen
von ca. 220.000 DM mindestens 1/3 der Kosten eines vergleichbaren
Neubaus ausmachten.

Das Finanzamt führt demgegenüber aus, an der Sachverhaltsdarstellung
der Kläger bestünden in einigen Punkten Zweifel. So sei
nicht nachgewiesen, ob der auf den vorgelegten Fotos sich an der
Hauswand noch abzeichnende Treppenaufgang bereits vor dem Zeitpunkt
des Erwerbs oder erst bei Beginn der Bauarbeiten durch die Kläger
abgebrochen worden sei. Auch seien auf den vorgelegten Bildern sowohl
alte Abwasserrohre sowie Fallrohre für Toiletten und auch Wasseranschlüsse
erkennbar. Bei einem bis 1984 bewohnten Gebäude erscheine es
auch ausgeschlossen, dass weder Toiletten noch Kaltwasserversorgung
und Waschgelegenheiten vorhanden gewesen seien. Keinesfalls könne
aber davon gesprochen werden, dass bisher eine Wohnung nicht vorhanden
gewesen sei, weil das Gebäude möglicherweise im Zeitpunkt
des Erwerbs keine Toilettenschüsseln, kein eingerichtetes Bad
und keine Öfen mehr aufgewiesen habe. Es seien jedoch genügend
Räume vorhanden und auch die Möglichkeiten gegeben gewesen,
diese Anlagen ohne die Schaffung neuer Räume einzurichten.
Für die Beantwortung der Frage, ob es sich um Streitfall um
die (erstmalige) Herstellung einer (bautechnisch neuen) Wohnung
oder die Anschaffung einer (nur in geringerem Umfang begünstigten)
renovierungsbedürftigen älteren Wohnung i.S.d. § 10 e
Abs. 1 EStG handele, könne es daher nicht entscheidend darauf
ankommen, ob die angeschaffte Wohnung im Erwerbszeitpunkt alle Kriterien
des Wohnungsbegriffs i.S. der neueren Rechtsprechung zum Bewertungsrecht
erfülle, sondern es sei vielmehr nach der Rechtsprechung zu
§ 10 e Abs. 1 EStG entscheidende Voraussetzung, dass die Wohnung
nach den Baumaßnahmen als bautechnisch neu erscheine; nur
dann könne eine Herstellung i.S.d. Vorschrift angenommen werden.
Dies sei aber, wie schon in der Einspruchsentscheidung ausgeführt,
nicht der Fall.

Die Kläger haben hierauf entgegnet: Der Treppenaufgang sei
im Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr vorhanden gewesen, die Wasserleitung
sei infolge starker Ablagerungen von Kalk und Rost seit mindestens
1984/1985 unterbrochen gewesen. Die noch vorhandenen Rohre seien
durch die Demontage der Fallrohre im Küchenbereich durch den
Vorbesitzer nicht mehr nutzbar gewesen. Im übrigen seien die
Rohre durch Ablagerung bis zur Hälfte verschlossen gewesen.
Dieser Sachverhalt ergebe sich aus den beigefügten Bestätigungen
des Verkäufers der Wohnung und eines Nachbarn. Rechtlich sei
darauf hinzuweisen, dass nach dem Kommentar von Schmidt/Drenseck
zum Einkommensteuergesetz die Abgrenzung zwischen der erstmaligen
Herstellung einer neuen Wohnung und der Anschaffung einer renovierungsbedürftigen
älteren Wohnung danach vorzunehmen sei, ob die angeschaffte
Wohnung im Erwerbszeitpunkt alle Kriterien des Wohnungsbegriffs
erfüllt habe. Auch wenn die einzelnen Baumaßnahmen dem
Gebäude nicht das bautechnische Gepräge gegeben hätten,
hätten sie doch dazu geführt, dass Wohnraum wieder geschaffen
worden sei, der nicht mehr bestanden habe. Dies ergebe sich allein
aus der Tatsache, dass das Gebäude keinen Hauseingang mehr
aufgewiesen habe.

Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 1994 vom
10. 10. 1995 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. 12.
1997 dahin abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung
der Steuerbegünstigung für Neubauten bzw. neu geschaffenen
Wohnraum nach § 10 e Abs. 1 EStG um 3.430 DM niedriger festgesetzt
wird.

Das Finanzamt beantragt Klageabweisung.

Aus den Entscheidungsgründen

Die Klage ist begründet.

Die Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten
Wohnung im eigenen Haus ist im vorliegenden Fall vom Finanzamt zu
Unrecht gemäß § 10 e Abs. 1 Satz 4 2. Halbsatz EStG auf
höchstens 9.000 DM begrenzt worden, weil die Kläger die
begünstigte Wohnung letztlich nicht angeschafft, sondern hergestellt
haben. Dies ergibt sich aus folgendem: Nach der Rechtsprechung kann
die Herstellung eines neuen Gebäudes auch bei "Vollverschleiß"
eines bereits bestehenden Gebäudes vorliegen. Der Bundesfinanzhof
hat hierzu folgendes ausgeführt:

Ist ein Gebäude so sehr abgenutzt, dass es unbrauchbar geworden
ist (Vollverschleiß), so wird durch die Instandsetzungsarbeiten
unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile ein neues
Wirtschaftsgut hergestellt. Unbrauchbar im Sinne eines Vollverschleißes
ist ein Gebäude jedoch nicht schon dann, wenn es beispielsweise
deshalb nicht vermietbar ist, weil es wegen Abnutzung und Verwahrlosung
zeitgemäßen Wohnvorstellung nicht mehr entspricht, sondern
nur dann, wenn schwere Substanzschäden an den für die
Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden
Teilen vorliegt. Eine Wohnung ist deshalb nicht neu hergestellt,
wenn lediglich der umbauten Raum umgestaltet oder grundlegend saniert
wird. Vielmehr müssen die neu eingefügten Gebäudeteile
dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge geben, d.h.,
es müssen verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die
Nutzungsdauer bestimmend sind, wie z.B. Fundamente, tragen Außen-
und Innenwände, Geschossdecken und Dachkonstruktion. Die Altbausubstanz
muss so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß
erweitert worden sein, dass die neu eingefügten Gebäudeteile
der entstandenen Wohnung das Gepräge geben und die verwendeten
Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen (vgl. BGH-Urteil
vom 17. 12. 1997 X R 54/96, BFH/NV 1998, 841 unter Ziffer 2 c) mit
weiteren Nachwiesen).

Nach diesen Grundsätzen des Bundesfinanzhofs könnte die
Klage zwar keinen Erfolg haben, weil der durch den verwahrlosten
Zustand des erworbenen Hauses hervorgerufene Bedarf an umfangreichen
Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen nicht ausreicht,
um von einer tiefgreifenden Umgestaltung der Altbausubstanz im Sinne
eines bautechnisch anderen Objektes auszugehen. Konstruktive Veränderungen
liegen nämlich nur insoweit vor, als im Erdgeschoss eine tragende
Wand entfernt und mit der gleichen Funktion hinsichtlich der Tragfähigkeit
ein Stahlträger eingezogen worden ist. Ansonsten sind lediglich
die Innenräume anders gestaltet worden, indem im 1. Obergeschoss
eine Türe und offenbar ein Fenster zugemauert worden sind und
beim Ausbau des Dachgeschosses eine neue Wand eingefügt und
eine vorhandene entfernt worden sind. Auch die Anfügung eines
gemauerten und überdachten Hauseingangs anstelle des früher
vorhandenen beidseitigen Treppenzugangs bedeutet keine wesentliche
Veränderung des Zuschnitts des Gebäudes.

Dennoch ist der Senat entgegen der engen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
der Ansicht, dass auch ein derart umfangreicher und tiefgreifender
Verschleiß der Inneneinrichtung eines Gebäudes zur Herstellung
einer neuen Wohnung i.S.d. § 10 e Abs. 1 EStG führen kann.
Das ist dann der Fall, wenn der früher vorhandene Innenausbau
derart verfallen bzw. schon nicht mehr vorhanden ist, dass vor Beginn
der durchzuführenden Modernisierungs- und Instandsetzungsaufwendungen
praktisch von einem Rohbau ausgegangen werden muss. Dies folgt nach
Meinung des Senats daraus, dass die Nutzbarkeit als Wohnraum, der
dem Wohnungsmarkt zur Verfügung stehen würde, weder bei
einem neu erstellten Rohbau mit fehlendem Innenausbau noch bei einem
Altbau mit völlig unbrauchbaren oder teilweise nicht mehr vorhandenem
Innenausbau gegeben ist. Der Senat ist der Überzeugung, dass
im Streitfall nach dem vorhandenen Bildmaterial und den Angaben
des Klägers in der mündlichen Verhandlung Art und Umfang
der Schäden an der Altbausubstanz so gravierend sind, dass
sie einen erneuten Innenausbau mindestens in demselben Umfang nach
sich gezogen haben, wie er bei einem neu erstellten Rohbau noch
erforderlich gewesen wäre. Dies ergibt sich daraus, dass eine
Hauseingangstreppe nicht mehr vorhanden war, dass eine irgendwie
nutzbare oder instandzusetzende Möglichkeit zur Bereitung von
Warmwasser nicht mehr vorhanden war, die Zu- und Abflussrohre zur
Toilette fehlten sowie die gesamte Sanitär- und Elektroinstallation
mit der aus den Fotos ersichtlichen entsprechenden Erneuerungsbedürftigkeit
des Innenputzes herausgerissen und neu angebracht werden mussten.
Gleiches gilt für die Fenster und das Dach, das zwei Jahre
nach einer notdürftigen Abdichtung ebenfalls zu erneuern war.
In der Summe kann nicht mehr von einem vorhandenen Innenausbau gesprochen
werden, der erst die Annahme einer zum Wohnen von Menschen geeigneten
und bestimmten Räumlichkeit zulässt. In einem solchen
Falle muss auch bei unverändertem umbauten Raum die bautechnische
Neuheit des Innenausbaus für die Annahme der Herstellung einer
Wohnung genügen. Dabei sind den Klägern nicht nur durch
die Fertigstellung Herstellungskosten entstanden, sondern im Rahmen
der Gesamtherstellungsmaßnahme auch Aufwendungen für
den zusammen mit dem Grundstück erworbenen Alt- bzw. Rohbau.
Nach Auffassung des Senats sind diese Aufwendungen in die Herstellungskosten
einzubeziehen, weil es sich letztlich um die Herstellung einer Wohnung
handelt (dahingestellt im Urteil des BFH vom 9. 11. 1994 X R 97/91,
BFH/NV 1995, 506 unter Ziffer 1 a) der Gründe).

Dementsprechend ist die Einkommensteuer 1994 wie folgt zu ermitteln:

zu versteuerndes Einkommen lt. Einspruchsentscheidung 118.594,00
DM

./. zusätzliche Begünstigung nach § 10 e Abs. 1 EStG
(17.552 DM ./. 9.000 DM) 8.552,00 DM

./. zusätzliche Schuldzinsen gem. § 6a Abs. 1 S. 1 EStG 1.575,00
DM

= zu versteuerndes Einkommen lt. Urteil 108.467,00 DM

= Einkommensteuer 1994 lt. Splittingtabelle 24.930,00 DM

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Zulassung der Revision erfolgt wegen Abweichung vom Urteil
des Bundesfinanzhofs X R 54/96 a.a.O.
 

Gericht: FG Nürnberg
Aktenzeichen: I 18/98