Änderung der Rechtsprechung

Aus den Entscheidungsgründen

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) errichtete 1993 ein
Wohnhaus. Die Gesamtkosten betrugen einschließlich des Grundstücks
852.370 DM und wurden vom Kläger fremdfinanziert. Er vermietete das
Haus, das über eine Wohnfläche von 187,54 qm und eine Doppelgarage
verfügt, ab dem 17. Dezember 1993 zunächst für eine Kaltmiete
von 1.000 DM unbefristet an seine Schwester. Der vereinbarte Mietzins
von 5,08 DM pro qm sollte nach dem Ende der Ausbildung und mit dem Beginn
eines festen Anstellungsverhältnisses der Tochter der Schwester auf
das ortsübliche Maß erhöht werden. Nach dem maßgebenden
Mietspiegel beliefen sich die Mieten bei entsprechenden Gebäuden
zwischen 8,37 DM und 10,13 DM pro qm.

Im Rahmen der Veranlagung des Streitjahres (1995) erkannte der Beklagte
und Revisionskläger (das Finanzamt - FA) die vom Kläger geltend
gemachten negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe
100.432 DM anders als in den Vorjahren (1993 und 1994) nicht mehr an.
Das FA vertrat die Auffassung, der Kläger könne wegen des niedrigen
Mietzinses und der hohen Finanzierungskosten im Endergebnis keinen Totalüberschuss
aus der Vermietung des Hauses erzielen.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) bejahte in seinem, in
den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 22 veröffentlichten
Urteil, die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers. Ein Verzicht
des Steuerpflichtigen auf die mögliche Miete allein könne nach
§ 21 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres
(EStG 1995 - jetzt § 21 Abs. 2 EStG) nicht zur Verneinung der Absicht
führen, langfristig Überschüsse zu erzielen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Trotz § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG müsse stets auch die Einkünfteerzielungsabsicht
geprüft werden. Diese sei im Streitfall aber fraglich, weil das Haus
voll fremdfinanziert sei und der vereinbarte Mietzins nur annähernd
die Hälfte der ortsüblichen Vergleichsmiete erreiche. Stelle
sich das vorliegende Mietverhältnis als unüblich dar, so führe
auch die Tatsache, dass der Mietzins laut Mietvertrag aufschiebend bedingt
auf das ortsübliche Maß erhöht werden solle und später
auch tatsächlich erhöht worden sei, zu keiner anderen Beurteilung.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet und führt nach § 126 Abs.
3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung.

1.Das Urteil ist aufzuheben, weil das FG die erheblich verbilligte
Miete nicht zum Anlass genommen hat, die Einkünfteerzielungsabsicht
des Klägers durch eine Prognose zu überprüfen. Das FG hat
§ 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 1995 unrichtig angewandt, indem es dieser Vorschrift
entnimmt, dass ein Verzicht auf die mögliche Miete allein nicht zur
Verneinung der Absicht führen könne, langfristig Überschüsse
zu erzielen.

a)Den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
erfüllt, wer einem anderen unbewegliches Vermögen entgeltlich
zum Gebrauch überlässt (st. Rechtsprechung, vgl. Urteil des
BFH vom 4. Juni 1986, Az. IX R 80/85, BFHE 147, 315, BStBl II 1986, 839).
Dementsprechend verwirklicht diesen Tatbestand nicht, wer einem anderen
eine Wohnung unentgeltlich zur Nutzung überlässt. Er kann keine
Werbungskosten abziehen; denn seine Aufwendungen dienen nicht, wie dies
§ 9 Abs. 1 EStG voraussetzt, der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von
Einnahmen (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992, Az. IX R 72/89, BFH/NV 1993,
521, unter II. 1. A).

aa) Wer eine Wohnung im Vergleich zur ortsüblichen Marktmiete
(vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2000, Az. IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305, m.w.N.)
verbilligt überlässt, verzichtet bewusst auf mögliche Einnahmen
und kann die tatsächlich entstandenen Aufwendungen nur in dem Verhältnis
als Werbungskosten abziehen, in dem die vereinbarte Miete zur ortsüblichen
Miete steht (BFH-Urteil in BFHE 147, 315, BStBl II 1986, 839). Dieses
aus dem Nettoprinzip (vgl. dazu Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl.,
2002, S. 223) folgende Aufteilungsgebot bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung
bildet ein allgemeingültiges, aus Gründen der Gleichmäßigkeit
der Besteuerung anzuwendendes Rechtsprinzip (BFH-Urteil vom 14. Januar
1998, Az. X R 57/93, BFHE 185, 230). Der gleiche Rechtsgedanke liegt §
3c EStG für steuerfreie Einnahmen mit den damit zusammenhängenden
Ausgaben zu Grunde (vgl. zum Zweck des § 3c EStG BFH-Urteile vom 23. November
2000, Az. VI R 93/98, BFHE 193, 555, BStBl II 2001, 199, und vom 26. März
2002, Az. VI R 26/00, BFHE 198, 545).

bb) Diesem Prinzip entspricht die in § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 1995
(= § 21 Abs. 2 EStG) enthaltene Regelung, wonach die Nutzungsüberlassung
in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist,
wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken
weniger als 50 v.H. der ortsüblichen Marktmiete beträgt. In
einem solchen Fall sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung nur entsprechend dem Anteil der entgeltlichen Nutzung
abziehbar (BFH-Urteil vom 28. Januar 1997, Az. IX R 88/94, BFHE 182, 546,
BStBl II 1997, 605). Diesem Prinzip entspricht aber nicht das in der Vorschrift
ebenfalls enthaltene Aufteilungsverbot. Aus diesem ergibt sich, dass bei
Mieten von mindestens 50 v.H. der Marktmiete keine Kürzung der Werbungskosten
vorzunehmen ist (BFH-Urteil vom 29. April 1999, Az. IV R 49/97, BFHE 188,
382, BStBl II 1999, 652). Damit behandelt das Gesetz solche Nutzungsüberlassungen
wie voll entgeltliche mit der Rechtsfolge, dass der Überlassende
die vollen Werbungskosten abziehen kann (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992,
Az. IX R 13/90, BFHE 170, 162, BStBl II 1993, 490 unter 3.). Es handelt
sich dabei um eine gesetzliche Typisierung (so BFH-Urteil in BFHE 188,
382, BStBl II 1999, 652), die im Interesse der Steuervereinfachung eine
genaue Ermittlung der Marktmiete sowie in dem von ihr vorgegebenen Rahmen
eine Aufteilung vermeiden will und ferner eine Prüfung darüber
erübrigen soll, aus welchen Gründen die ortsübliche Marktmiete
im Einzelfall unterschritten wird (vgl. BTDrucks 10/3633, S. 16, 17, 20,
23; BTDrucks 10/5208, S. 41). Die letztere Erwägung gilt zugunsten
wie auch zu ungunsten des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil in BFHE 182, 546,
BStBl II 1997, 605).

cc) Als typisierende Regelung mit dem Ziel der Steuervereinfachung
ist § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden;
denn der Gesetzgeber darf sich ihrer innerhalb seines weiten Beurteilungs-
und Gestaltungsspielraums bedienen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts
- BVerfG, vom 10. April 1997, Az. 2 BvL 77/92, BverfGe 96, 1, 6; BVerfG-Urteil
vom 7. Dezember 1999, Az. 2 BvR 301/98, Der Betrieb - DB 1999, 2610, 2612;
Finanz-Rundschau - FR 2000, 48, 52) und dabei individuell gestaltbare
Besonderheiten unberücksichtigt lassen (vgl. auch BFH-Urteil vom
24. Februar 2000, III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter
II. 3., m.w.N.; eingehend dazu Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat
2001, S. 121 f.). Eine Grenze erfährt die Gestaltungsfreiheit des
Gesetzgebers erst dann, wenn die mit der Typisierung einhergehenden Vorteile
nicht mehr im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig
verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (st. Rechtsprechung,
vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 29. Mai 1990, 1 BvL 20, 26/84 und
4/86, BVerfGE 82, 60, 95 ff., und vom 22. Juli 1991, 1 BvR 829/89, HFR
1992, 424). Obschon der Vereinfachungseffekt der Vorschrift in Grenzbereichen,
z.B. bei der Frage, ob die vereinbarte Miete noch 50 v.H. der Marktmiete
beträgt, als gering eingeschätzt wird (zu verfassungsrechtlichen
Zweifeln deshalb vgl. BFH in BFHE 188, 382, BStBl II 1999, 652; Kanzler,
FR 1999, 818; P. Fischer, FR 1999, 1377; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
Einkommensteuergesetz § 21 Rdnr. C 47; Paus, Deutsche Steuer-Zeitung -
DStZ 1987, 88), kommt ihm jedenfalls dann Bedeutung zu, wenn - wie auch
im Streitfall - die ortsübliche Marktmiete nicht genau festgestellt
werden kann oder zwischen zwei Werten schwankt.

Überdies wirkt das Erfordernis der Einkünfteerzielungsabsicht
einer zu weitgehenden Durchbrechung des Nettoprinzips entgegen, indem
es verhindert, dass der Steuerpflichtige hohe Werbungskostenüberschüsse
geltend machen kann, obschon seine Tätigkeit nicht darauf gerichtet
ist, positive Überschüsse zu erwirtschaften. Dieses subjektive
Tatbestandsmerkmal führt die Besteuerung in Fällen, in denen
der Steuerpflichtige gerade wegen der durch die Typisierung unterstellten
vollen Entgeltlichkeit keine positiven Einkünfte erzielen kann, auf
das Grundprinzip der Aufteilung des teilentgeltlichen Geschäfts zurück
(vgl. unten II. 1. B). Mit der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht
wird der Vereinfachungszweck der Vorschrift nicht verfehlt. Der Gesetzgeber
wollte mit § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG vor allen Dingen vermeiden, dass die
ortsübliche Marktmiete jährlich genau ermittelt werden muss
(vgl. BTDrucks 10/3633, S. 20 zu Nr. 2). Damit betrifft der durch die
Vorschrift erzielte Vereinfachungseffekt mit den Auswirkungen auf das
Entgelt den objektiven Tatbestand der Steuernorm sowie die Steuerermittlung.
Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber mit §
21 Abs. 2 Satz 2 EStG in den Fällen, in denen er auf eine Aufteilung
verzichtet und damit von einem vollentgeltlichen Geschäft ausgeht,
zugleich die Einkünfteerzielungsabsicht unterstellt.

b) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt
nur, wer beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des
Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten
zu erzielen (st. Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 2002, Az.
IX R 47/99, BFH/NV 2002, 1392). § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG steht einer Prüfung
der Einkünfteerzielungsabsicht nicht entgegen; denn diese Absicht
ist als subjektives Tatbestandsmerkmal Voraussetzung für die Verwirklichung
des Steuertatbestandes nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1
Nr. 6 EStG (vgl. dazu auch Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompakt-Kommentar,
2. Aufl. 2002, § 2 Rdnr. 47), während die Regelung in § 21 Abs. 2
Satz 2 EStG zum objektiven Tatbestand der Steuernorm gehört (II.
1. a, cc).

aa) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei
einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich
davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmeüberschuss
zu erwirtschaften; die Einkünfteerzielungsabsicht kann insoweit nur
in Ausnahmefällen verneint werden (BFH-Urteile vom 30. September
1997, Az. IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771 und vom 9. Juli
2002, Az. IX R 57/00, BFH/NV 2002, 1394 und in BFH/NV 2002, 1392). Diese
Grundsätze gelten auch bei einer teilentgeltlichen Vermietungstätigkeit,
die entsprechend dem Aufteilungsgrundsatz (vgl. oben II. 1. a., aa) in
einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist, und
zwar für den entgeltlichen Teil. Denn dieser Teil des Nutzungsentgelts
entspricht der ortsüblichen Marktmiete. Liegen keine besonderen Umstände
vor, die gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, so ist in
Bezug auf den entgeltlichen Teil seiner Vermietungstätigkeit davon
auszugehen, der Steuerpflichtige wolle einen Einnahmeüberschuss erwirtschaften.
Der unentgeltliche Teil ist einkommensteuerrechtlich nicht bedeutsam.
Die Nutzungsüberlassung ist insoweit nicht steuerbar, damit zusammenhängende
Werbungskosten sind nicht abziehbar. Das bedeutet: Auch bei einer verbilligten
Überlassung, die in einen unentgeltlichen und in einen entgeltlichen
Teil aufzuteilen ist, ist die Einkünfteerzielungsabsicht nur in Ausnahmefällen
zu prüfen. Im Falle einer Aufteilung ist der Umstand, dass die Wohnung
zu einem erheblich unter der Marktmiete liegenden Preis vermietet wird,
kein Indiz für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht.

bb) Anders verhält es sich in Fällen, in denen es nach
§ 21 Abs. 2 Satz 2 EStG zu keiner Aufteilung der Nutzungsüberlassung
kommt. Dann kann es ein Indiz für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht
sein, wenn eine Wohnung zu einem erheblich unter der Marktmiete liegenden
Preis vermietet wird (BFH-Urteil vom 27. Juli 1999, Az. IX R 64/96, BFHE
190, 125, BStBl II 1999, 826). Das Gesetz behandelt eine teilentgeltliche
Nutzungsüberlassung i.S. des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG, bei denen die
vereinbarte Miete mindestens 50 v.H. der Marktmiete beträgt, wie
ein vollentgeltliches Rechtsverhältnis. Dementsprechend muss sich
auch die Einkünfteerzielungsabsicht auf die gesamte Vermietungstätigkeit
bezeihen.

Der Senat hat für die Rechtslage von 1987 eine teilweise unentgeltliche
Nutzungsüberlassung einer Wohnung mit einer dem Einnahmeverzicht
entsprechenden Kürzung der Werbungskosten nur angenommen, wenn die
vereinbarte und gezahlte Miete die ortsübliche Marktmiete um mehr
als ein Drittel unterschreitet (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1992, Az.
IX R 13/90, BFHE 170, 162, BStBl II 1993, 490; Az. IX R 131/90, BFHE 170,
165, BStBl II 1993, 492; Az. IX R 72/89, BFH/NV 1993, 521; so auch für
1994: BFH-Urteil in BFHE 190, 125, BStBl II 1999, 826). Hieran hält
er für die Rechtslage, wie sie durch das Einfügen des § 21 Abs.
2 Satz 2 EStG mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 1987 (zur zeitlichen
Anwendbarkeit dieser Vorschrift vgl. BFH-Urteil in BFHE 170, 162, BStBl
II 1993, 490) geschaffen wurde, nicht mehr fest. Denn § 21 Abs. 2 Satz
2 EStG hat nicht nur den Bereich erheblich erweitert, innerhalb dessen
von einer Aufteilung abgesehen wird, sondern stellt im Sinne einer gesetzlichen
Typisierung nur noch auf das Verhältnis der vereinbarten Miete zur
ortsüblichen Marktmiete ab, und zwar unbeschadet der Gründe,
warum im Einzelfall die ortsübliche Marktmiete unterschritten wird
(BFH-Urteil in BFHE 182, 546, BStBl Ii 1997, 605).

cc) Diese unterschiedlichen rechtlichen Vorgaben erfordern eine
Neukonzeption der steuerrechtlichen Behandlung von teilentgeltlichen Nutzungsüberlassungen.
Wie bisher kann auch künftig nicht jegliches nur geringfügiges
Unterschreiten der Marktmiete die volle Entgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung
in Frage stellen. Der Senat geht insoweit von einer Toleranzgrenze von
25 v.H. aus. Liegt die Vertragsmiete lediglich bis zu einem Viertel unter
der ortsüblichen Miete, so ist die Wohnungsüberlassung als vollentgeltlich
zu beurteilen. Insoweit sind die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE
184, 406, BStBl II 1998, 771 anzuwenden: Bei einer auf Dauer angelegten
Vermietungstätigkeit ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige
beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften.

dd) Im Anwendungsbereich des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG ist damit
in den Fällen, in denen die Miete 50 v.H. der ortsüblichen Marktmiete
und mehr, aber weniger als 75 v.H. beträgt, die Einkünfteerzielungsabsicht
grundsätzlich zu überprüfen. Denn der Verzicht des Steuerpflichtigen
auf die mögliche Marktmiete bildet unbeschadet der für ihn maßgebenden
Gründe (BFH-Urteil in BFHE 182, 546, BStBl II 1997, 605) ein Beweisanzeichen,
das gegen die Absicht des Steuerpflichtigen spricht, einen Totalüberschuss
zu erzielen. Muss die Einkünfteerzielungsabsicht überprüft
werden, so geschieht dies durch eine den Zeitraum der voraussichtlichen
Vermögensnutzung umfassenden Totalüberschussprognose nach den
Grundsätzen, die der BFH dazu aufgestellt hat (BFH-Urteile vom 6.
November 2001, IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl Ii 2002, 726, und in BFH/NV
2002, 1394). Ist die Ertragsprognose positiv, so sind die mit den Einnahmen
aus der (verbilligten) Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten
in voller Höhe abziehbar.

ee) Ist die Überschussprognose aber negativ, so führt
dies nicht dazu, dass nun die gesamten Werbungskosten nicht abziehbar
wären. Vielmehr ist die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen
und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen; Werbungskosten sind entsprechend
dem Einnahmeverzicht zu kürzen.

aaa) Die Prognose zur Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht
vollzieht sich vor dem Hintergrund der durch § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG unterstellten
vollen Entgeltlichkeit der Vermietungstätigkeit. Würde man hieraus
folgern, die gesamte Vermietungstätigkeit wäre nicht steuerbar
und ein Abzug der Werbungskosten käme nicht in Betracht, so würde
dies zu Widersprüchen bei der Anwendbarkeit des § 21 Abs. 2 Satz
2 EStG führen: Hätte etwa eine Vertragsmiete, die 51 v.H. der
ortsüblichen Miete betrüge, eine Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht
zur Folge und würde diese zu einem negativen Ergebnis führen,
so entfiele der Werbungskostenabzug, während der Steuerpflichtige
nach § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG immerhin 49 v.H. der Werbungskosten abziehen
könnte, wenn die Vertragsmiete 49 v.H. der Marktmiete betrüge.
Das wäre eine sachlich nicht durch den Vereinfachungszweck der Vorschrift
gerechtfertigter Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs.
1 des Grundgesetzes - GG).

bbb) Vielmehr muss das im Umkehrschluss aus § 21 Abs. 2 Satz 2
EStG folgende Aufteilungsverbot eingeschränkt werden. Divergieren
Gesetzeswortlaut und Zweck des Gesetzes, rechtfertigt dies eine teleologische
Reduktion (vgl. dazu BFH-Urteil vom 4. Dezember 2001, Az. III R 47/00,
BFHE 197, 233, BStBl II 2002, 195; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung,
16. Aufl., § 4 AO Tz. 381). So verhält es sich bei § 21 Abs. 2 Satz
2 EStG; denn das sich aus dem Wortlaut dieser Vorschrift erschließende
Aufteilungsverbot gilt unabhängig davon, ob deshalb die Überschussprognose
negativ wird und der Tatbestand der Einkünfteerzielung verneint werden
müsste. Das entspricht aber nicht dem Zweck des Gesetzes: Wenn §
21 Abs. 2 Satz 2 EStG in Fällen, in denen das Entgelt für das
Überlassen einer Wohnung weniger als 50 v.H. der ortsüblichen
Marktmiete beträgt, die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen
und einen unentgeltlichen Teil aufteilt, so verdeutlicht dies die Intention
des Gesetzes, den Werbungskostenabzug für den entgeltlichen Teil
zu erhalten. Dieser Gesetzeszweck kommt auch in der Gesetzesbegründung
zum Ausdruck (so die Gegenäußerung der Bundesregierung in BTDrucks
10/3633, S. 23 zu 12.). Es wäre aber nicht folgerichtig, den Werbungskostenabzug
ganz zu versagen, nur weil das Gesetz aus Vereinfachungsgründen auf
eine Aufteilung verzichtet und zugunsten des Steuerpflichtigen die Vermietung
wie ein vollentgeltliches Geschäft behandelt, auf das sich dann die
Ertragsprognose beziehen muss. Deshalb muss das aus der Vorschrift abzuleitende
Aufteilungsverbot eingeschränkt werden: Hätte nämlich der
Gesetzgeber die Auswirkungen der Einkünfteerzielungsabsicht bedacht,
deren Fehlen die gesamte Vermietungstätigkeit nicht steuerbar werden
lässt, so hätte er erst Recht für Vermietungen von mindestens
50 v.H. der ortsüblichen Marktmiete den Werbungskostenabzug für
den (weit größeren) entgeltlichen Teil des Rechtsgeschäfts
erhalten. Er hätte in diesen Fällen das zugunsten der Steuerpflichtigen
geschaffene Aufteilungsverbot zurückgeführt und die Vermietungstätigkeit
in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt. In dieser
Richtung ist das Gesetz entsprechend der allgemeinen Grundsätze fortzubilden:
Ist die Überschussprognose bei einer Vermietungstätigkeit des
Steuerpflichtigen zu einem mindestens 50 v.H., aber nicht mehr als 75
v.H. der ortsüblichen Marktmiete liegenden Entgelt negativ, so ist
die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen
Teil aufzuteilen. Insoweit bleibt es bei den allgemeinen Rechtsgrundsätzen,
die der BFH bereits in seinem Urteil in BFHE 147, 315, BStBl II 1986,
839 für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
übernommen hat.

c) Kommt es unter den Voraussetzungen zu II. 1. B ee zu
einer Aufteilung der Vermietung in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen
Teil, so ist die Vermietungstätigkeit nicht zusätzlich einem
Fremdvergleich zu unterziehen. In Übereinstimmung damit hat der BFH
auch bisher in ständiger Rechtsprechung erkannt, dass es für
den Fremdvergleich unerheblich ist, wenn die vereinbarte Miete die Marktmiete
unterschreitet (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juli 2000. Az. IX R 6/97, BFH/NV
2001, 305; in BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, unter 2. F, jeweils m.w.N.).
Hieran hält er fest.

2.Nach diesen Grundsätzen hat das FG unzutreffe4nd die Einkünfteerzielungsabsicht
des Klägers ungeprüft gelassen. Der Kläger hatte von seiner
Schwester lediglich eine Miete in Höhe von 5,08 DM pro qm verlangt,
die etwa 50 bis 60 v.H. der ortsüblichen Marktmiete ausmacht, die
nach Feststellungen des FG zwischen 8,37 DM und 10,13 DM pro qm schwankt.
In diesem Fall liegt die Miete zwar über der von § 21 Abs. 2 Satz
2 EStG festgelegten Grenze, indes weit unter der Toleranzgrenze.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird in einer neuen Verhandlung
und Entscheidung die Prognose zur Überprüfung einer Einkünfteerzielungsabsicht
nachholen müssen. Hierbei wird es die Grundsätze zu beachten
haben, die der BFH in seinen Entscheidungen in BFHE 197, 151, BStBl II
2002, 726, und in BFH/NV 2002, 1394 dazu aufgestellt hat. Ob die Vermietungstätigkeit
einen Totalüberschuss erwarten lässt, hängt danach von
einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden
Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung
ab. Das FG wird dabei auch zu beachten haben, dass der Kläger mit
seiner Schwester vereinbart hatte, den vereinbarten Mietzins unter bestimmten
Voraussetzungen später auch das ortsübliche Maß zu erhöhen.
Es wird zu prüfen haben, ob dieser Umstand, der - wie das FA in seiner
Revisionsbegründung ausführt - mittlerweile eingetreten ist,
als zukünftiger Faktor in die Beurteilung einzubeziehen ist, weil
er bei objektiver Betrachtung im Streitjahr bereits vorhersehbar war (vgl.
die BFH-Urteile in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II. 1. e,
und vom 15. Dezember 1999, Az. X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl II 2000,
267, unter II. 4. A cc).

Gericht: BFH München
Aktenzeichen: - IX R 48/01