Anschaffungsnaher Aufwand?

Aus den Entscheidungsgründen

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb
aufgrund notariellen Kaufvertrages vom 23. Juni 1981 ein Mietwohngrundstück
für 404.663,37 DM, wovon 318.875 DM auf das 1928 errichtete
Gebäude entfielen. Das Gebäude enthält 16 Wohnungen,
die bei Vertragsschluss vermietet waren. Übergabestichtag war
der 1. Oktober 1981.

Nach § 1 des Kaufvertrages wurde das Grundstück "...
in seinem gegenwärtigen Zustand, wie es von dem Käufer
zu besichtigen war" verkauft. In § 3 erklärten sich die
Verkäuferin und die Gläubigerin mehrerer Hypotheken damit
einverstanden, dass die Klägerin ein erstrangiges Grundpfandrecht
in Höhe von bis zu 100.000 DM aufnimmt. Sie verpflichteten
sich, diesem Recht den Vorrang einzuräumen, "... sofern
der Käufer bis dahin die notwendigen Reparaturarbeiten am Grundstück,
und zwar am Dach und an den Schornsteinen einschließlich der
Erneuerung der Regenrinnen und Fallrohre sowie an der gesamten Vorder-
und Hinterfassade mit Mauerer- und Malerarbeiten durchgeführt
hat."

Die Klägerin ließ 1981 und 1982 für insgesamt 93.332,46
DM folgende Arbeiten am Gebäude ausführen:

1. Neueindeckung des Dachs, Beseitigung von Schäden
im Flachdach, Auswechslung von Schornsteinköpfen, Erneuerung
von Regenrinnen und Fallrohren (25.324,80 DM netto).

2. Wandputzausbesserungen an der Außenfassade
sowie Eindichtung der Glasbausteinfenster im Treppenhaus –
Hofseite – (24.203,55 DM netto) zuzüglich Materialkosten
(4.781,23 DM netto).

3.Malerarbeiten (21.030 DM netto) und

4.Einbau isolierverglaster Mahagonidachfenster (7.165,52
DM netto).

Die Klägerin machte die Kosten für diese Arbeiten gemäß
§ 82b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EstDV) 1981
unter Verteilung auf fünf Jahre geltend. Dabei entfiel auf
das Streitjahr – 1983 – ein Fünftel = 18.000 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (Das Finanzamt FA) behandelte
die strittigen Renovierungskosten jedoch als anschaffungsnahen Herstellungsaufwand
und versagte den Abzug.

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage
brachte die Klägerin u.a. vor, es hätten in erheblichem
Umfang verdeckte Mängel vorgelegen, die eine Kostensteigerung
um 35.062,02 DM zur Folge gehabt hätten. Der Umfang der übrigen
Reparaturaufwendungen belaufe sich auf weniger als 20 v. H. der
Gebäudeanschaffungskosten (vgl. Abschn. 157 Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien
– EStR – 1981). Das Finanzgericht (FG) hat der Klage in
seinem, in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 70 veröffentlichten
Urteil stattgegeben, und zwar schon deshalb, weil die von der Klägerin
getragenen Reparaturkosten als typischer Erhaltungsaufwand in voller
Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung abziehbar seien.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung
materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA einen hinsichtlich
der Grund- und Kinderfreibeträge vorläufigen Änderungsbescheid
erlassen, den die Klägerin gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht hat.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung
des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage /§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Das FG hat die strittigen Aufwendungen zu Unrecht als
Erhaltungsaufwand zum sofortigen Abzug (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
– EStG – in der für das Streitjahr maßgeblichen
Fassung) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
zugelassen; denn es handelt sich um Herstellungsaufwand, der allein
im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen
ist.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH), an welcher der Senat festhält, bilden erhebliche Instandsetzungs-
und Modernisierungskosten Herstellungsaufwand, wenn sie in engem
zeitlichen Zusammenhang mit dem entgeltlichen Erwerb eines bebauten
Grundstücks erbracht werden und dadurch das Wesen des Gebäudes
verändert, der Nutzungswert erheblich erhöht oder dessen
Nutzungsdauer wesentlich verlängert wird. Wie der erkennende
Senat im Urteil vom 11. August 1989 IX R 44/86 (BFHE 158, 240, BStBl
II 1990, 53) bereits ausgeführt hat, ist diese Rechtsprechung
durch die gesetzliche Begriffsbestimmung der Herstellungskosten
in § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) nicht überholt.
Hiernach sind Herstellungskosten gegeben, wenn ein Vermögensgegenstand
hergestellt, erweitert oder über seinen ursprünglichen
Zustand hinaus wesentlich verbessert wird. Letzteres kann auch durch
grundlegende Instandsetzungsmaßnahmen geschehen (vgl. Senatsurteil
in BFHE 158, 240, BStBl Ii 1990, 53 m.w.N.). Die Auffassung des
FG, eine wesentliche Verbesserung käme nur in Betracht, wenn
einem Wirtschaftsgut nach seiner erstmaligen Entstehung etwas bisher
nicht Vorhandenes hinzugefügt werde, vermag der Senat nicht
zu folgen. Die Auslegung des § 255 Abs. 2 HGB bestätigt vielmehr
die Rechtsansicht des erkennenden Senats. So ergibt sich aus dem
Sinnzusammenhang, in dem die Regelung steht, dass unter dem Begriff
"ursprünglicher Zustand" der bisherige Zustand des
Wirtschaftsguts zu verstehen ist. Neuschaffung und Erweiterung lassen
sich bereits in die beiden ersten Fallgruppen des § 255 Abs. 2 Satz
1 HGB – die Herstellung eines Vermögensgegenstands und
seine Erweiterung – einordnen. Zudem bildet der Zustand im
Zeitpunkt der erstmaligen Herstellung dann keinen geeigneten Anknüpfungspunkt,
wenn das Wirtschaftsgut danach nicht nur unwesentlich verändert
worden ist, z.B. durch Umbauten. Ferner wird der Zustand im Zeitpunkt
der erstmaligen Herstellung vielfach nicht mehr feststellbar sein.
Als entscheidend für die Auslegung sieht es der Senat ferner
an, dass die in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB aufgeführten Fallgruppen
von Herstellungskosten an deren Verständnis durch die ständige
BFH-Rechtsprechung anknüpfen, welche stets die wesentliche
Verbesserung eines Gebäudes von dessen Substanzvermehrung unterschieden
hat.

Wann eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes vorliegt,
ist anhand sämtlicher Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.
Dazu zählt auch die Anschaffungsnähe erheblicher Reparatur-
und Modernisierungsaufwendungen, wie der Senat ebenfalls schon im
Urteil in BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 53 dargelegt hat. Erhebliche
Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten, die zu sog. Anschaffungsnahem
Aufwand führen, können ebenso eine wesentliche Verbesserung
des Gebäudes bewirken, wie etwa seine Generalüberholung.
Daher geht der ekrennende Senat entgegen der Auffassung des FG auch
nicht von einem "gespaltenen" Begriff der Herstellungskosten
aus. Er entscheidet vielmehr auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung
und des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.

2. Mit diesen Rechtsgrundsätzen steht das FG-Urteil
nicht in Einklang. Es hat einkommensteuerrechtlich als Herstellungskosten
zu wertende Maßnahmen zu Unrecht als Erhaltungsaufwand gewürdigt.
Nach den unangefochtenen und damit den Senat bindenden (vgl. § 118
Abs. 2 FGO) tatsächlichen Feststellungen des FG hat die Klägerin
das in wirtschaftlich veraltetem Zustand erworbene Mietshaus aufgrund
einer einheitlichen Baumaßnahme umfassend renoviert und in
wesentlichen Teilen erheblich modernisiert. Die von der Klägerin
veranlasste Renovierung hat den Nutzungswert des erworbenen Miethauses
erheblich erhöht. Dies ist wegen der Art der Baumaßnahmen
und der Höhe des dadurch bedingten Aufwands im Verhältnis
zur Höhe des Kaufpreises offenkundig. Der Senat lässt
unerörtert, ob einzelne Renovierungsmaßnahmen als Schönheitsreparaturen
anzusehen sein könnten; denn eine getrennte steuerrechtliche
Behandlung der einzelnen Arbeiten verbietet sich im Streitfall wegen
des engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs
mit den Instandsetzungsreparaturen (vgl. Senatsurteil vom 30. Juli
1991 IX R 67/90, BFHE 165, 250, BStBl II 1992, 28).

Die Aufwendungen der Klägerin sind auch nicht unter dem Gesichtspunkt
der Berücksichtigung versteckter Mängel als sofort abziehbare
Werbungskosten zu beurteilen (vgl. dazu Senatsurteil vom 11. August
1989 IX R 160/87, BFH/NV 1990, 285 m.w.N.). Das Vorbringen der Klägerin
ist insoweit schon deshalb nicht schlüssig ,weil ihr die Schäden
an Dach, Fassade und Fenstern des Gebäudes bekannt waren, wie
sich aus § 3 des notariellen Kaufvertrages ergibt. Hiernach sind
die Beteiligten von einem Instandsetzungsbedarf in Höhe von
rd. 100.000 Dm ausgegangen. Die geltend gemachten Aufwendungen von
93.332,46 DM halten sich in diesem Rahmen.

3. Die Sache ist spruchreif. Nach den vorstehenden Ausführungen
ist die Klage als unbegründet abzuweisen.
 

Gericht: BFH MÜNCHEN
Aktenzeichen: IX R 117/90