Entnahme aus Betriebsvermögen?

Aus den Entscheidungsgründen

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist
die Ehefrau des im Laufe des Klageverfahrens verstorbenen Dr. ...,
dessen Rechtsstreit sie als Rechtsnachfolgerin – neben ihrem
eigenen – weiterführt. Im Streitjahr (1991) wurden die
Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Dr. ... betrieb
früher im gesamten Erdgeschoss des 4-geschossigen Wohn- und
Geschäftshauses in ... eine Apotheke, die er nach Eintritt
in den Ruhestand an seinen Sohn verpachtete. Dr. ... behandelte
die aus der Verpachtung der gewerblich genutzten Räume sowie
der Betriebsausstattung erzielten Einkünfte als solche aus
Gewerbetrieb. Am 31. Oktober 1991 stellte der Sohn den Betrieb der
Apotheke ein. Die bis dahin hierfür genutzten Räume wurden
ab dem 1. Dezember 1991 an einen branchenfremden Unternehmer (Buchhändler)
vermietet.

Die Beendigung der Verpachtung des gewerblich genutzten Gebäudeteils
führte zu einer Betriebsaufgabe. Den Aufgabegewinn ermittelte
Dr. ... wie folgt:

Verkehrswert des gesamten Anwesens per 31. Oktober 1991: 1.050.000
DM; davon 27 % gewerblicher Anteil = 284.000 DM; Gemeiner Wert der
Betriebsausstattung: 20.000 DM (einschl. Ust) 20.000 DM : 1,14 =
17.544 DM

./. Buchwerte lt. Bilanz per 31. Oktober 1991:

Grund und Boden 8.794 DM

Gebäude 20.952 DM

Betriebsausstattung 7.395 DM

Firmenwert 44.450 DM = 81.681 DM

Insgesamt: 219.863 DM

Mit Bescheid vom 5. August 1992 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt – FA) die Einkommensteuer für das Streitjahr
antragsgemäß fest. Der Bescheid erging unter Vorbehalt
der Nachprüfung. In dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
(AO 1977) geänderten Bescheid vom 30. September 1993 ermittelte
das FA den Betriebsaufgabegewinn nunmehr wie folgt:

Verkehrswert per 31. Oktober 1991: 1.050.000 DM; davon 55,96 %
gewerblicher Anteil: 587.580 DM; gemeiner Wert der Betriebsausstattung
wie bisher: 17.544 DM; ./. Buchwert lt. Bilanz wie bisher: 81.681
DM

Insgesamt: 523.443 DM

Das FA war der Auffassung, der Verkehrswert von 1.050.000 DM für
das gesamte Grundstück sei nicht – wie ursprünglich
– entsprechend dem Nutzflächenverhältnis, sondern
entsprechend dem Verhältnis der Ertragswerte der für Wohn-
und Gewerbezwecke genutzten Gebäudeteile aufzuteilen. Der gewerblich
genutzte Flächenanteil belaufe sich auf 27 %, der gewerbliche
Mietertragsanteil sei jedoch unter Zugrundelegung der Zahlen des
eingeschalteten (hausinternen) Bausachverständigen in dem Wertgutachten
vom 31. März 1993 mit 55,96 % anzusetzen. Das Einspruchsverfahren
hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat durch Einholung eines Sachverständigengutachtens
Beweis erhoben. Der Sachverständige, der sich gemäß
dem ihm erteilten Auftrag sowohl mit dem von der Klägerin vorgelegten
Privatgutachten als auch mit der Wertermittlung des Bausachverständigen
des FA auseinander zu setzen hatte, schätzte in seinem Gutachten
vom 10. September 1998 den Verkehrswert des Grundstücks zum
31. Oktober 1991 auf 965.000 DM und teilte diesen Betrag nach den
Ertragswerten so auf, dass auf den betrieblich genutzten Grundstücksteil
535.600 DM (= 55,5 %) und auf den zu Wohnzwecken genutzten Teil
429.400 DM (= 44,5 %) entfielen.

Das FG wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte
(EFG) 1999, 568 veröffentlichten Urteil teilweise ab. Es war
der Ansicht, das FA habe zwar den Verkehrswert des bis zur Betriebsaufgabe
gewerblich genutzten Grundstücksteils methodisch zutreffend
ermittelt, doch habe es als Ausgangswert einen zu hohen Verkehrswert
für das gesamte Grundstück angenommen. Der vom Gericht
bestellte Sachverständige habe ein in jeder Hinsicht überzeugendes
Gutachten erstellt, das bei der vorzunehmenden Schätzung zugrunde
zu legen sei. Die Einwendungen der Klägerin gäben keinen
Anlass, von dem geschätzten Verkehrswert von 965.000 DM abzuweichen,
zumal der gewerblich genutzte Teil ab Dezember 1991 nach dem unwidersprochenen
Vortrag des FA für monatlich 5.000 DM verpachtet worden sei,
der Sachverständige dagegen nur von einer bis dahin gezahlten
Pacht von monatlich 3.500 DM ausgegangen sei.

Dieser Verkehrswert des gesamten Grundstücks sei zur Ermittlung
des gemeinen Wertes des im Rahmen der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen
überführten gewerblich genutzten Grundstücksteils
im Verhältnis der Ertragswerte der Grundstücksteile zueinander
aufzuteilen. Der gemeine Wert sei nach § 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes
(BewG) zu ermitteln, d.h. durch den Preis zu bestimmen, der im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts
bei einer Veräußerung zu erzielen wäre, wobei alle
Umstände, die den Preis beeinflussten, zu berücksichtigen
seien. Der so definierte gemeine Wert entspreche in der Regel dem
Verkehrswert, welcher nach ständiger höchstrichterlicher
Rechtsprechung unter Berücksichtigung des in der Wertermittlungsverordnung
geregelten Ertragswertverfahrens geschätzt werden könne.
Da nach dem Wortlaut des § 16 Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes
in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG 1991) die
Ermittlung des gemeinen Wertes der – nicht veräußerten
– einzelnen Wirtschaftsgüter verlangt werde, habe dies
auch für betrieblich genutzte Grundstücksteile zu gelten,
die als selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter zu behandeln
seien. Die Aufteilung des Verkehrswertes eines gemischt genutzten
Grundstücks nach dem Verhältnis der Ertragswerte für
die unterschiedlich genutzten Grundstücksteile entspreche der
bisherigen Rechtsprechung des FG-Senats, an der festgehalten werde.

Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Klägerin.
Sie ist der Auffassung, für die Aufteilung des Verkehrswerts
sei das Verhältnis der Nutzflächen maßgebend. Wie
der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Beschluss vom
22. April 1998, Az. IV B 42/97 (BFH/NV 1998, 1214) ausgeführt
habe, sei die Ableitung des Wertes eines Grundstücksteils vom
Gesamtwert nur im Wege der Schätzung möglich. Unter Berufung
auf zahlreiche frühere Entscheidungen des BFH habe der IV.
Senat die Aufteilung entsprechend dem Verhältnis der Wohn-
bzw. Nutzflächen regelmäßig als geeigneten Schätzungsmaßstab
bezeichnet. Lediglich im Einzelfall vorliegende besondere Umstände
könnten einen anderen Aufteilungsmaßstab nahe legen.
Es entspreche mithin ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung,
dass im Regelfall das Verhältnis der Nutzflächen als Aufteilungsmaßstab
zugrunde zu legen sei. Im Streitfall liege kein Sonderfall vor,
denn regelmäßig werde Gebäuden, die teils betrieblich
und teils zu Wohnzwecken genutzt werden, für die im Erdgeschoss
liegenden betrieblich genutzten Räume ein höherer Mietertrag
erzielt, als für die darüber gelegenen Wohnräume.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und
den Einkommensteuerbescheid 1991 in Form der Einspruchsentscheidung
vom 13. September 1994 dahin gehend zu ändern, dass bei der
Ermittlung des Aufgabegewinns ein Verkehrswert für den betrieblich
genutzten Gebäudeteil in Höhe von 260.550 DM zugrunde
gelegt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des
angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an
das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.
3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Das FG hat im Zusammenhang
mit der Ermittlung des Aufgabegewinns zu Unrecht für den gewerblich
genutzten Grundstücksteil den Verkehrswert für das gesamte
Grundstück nach dem Verhältnis der Ertragswerte aufgeteilt.

1. Im Streitfall liegt eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs.
3 EStG 1991 vor, in deren Rahmen der gewerblich genutzte Grundstücksteil
des 4-geschossigen Wohn- und Geschäftshauses in das Privatvermögen
überführt wurde. Der Grundstücksteil war deshalb
bei der Ermittlung des Aufgabegewinns mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Der gemeine Wert der im Rahmen der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen
überführten Wirtschaftsgüter ist nach § 9 Abs. 2
BewG zu ermitteln (BFH-Urteil vom 27. Februar 1985, Az. I R 235/80,
BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz,
19. Aufl. § 16 Rdnr. 294). Danach wird der gemeine Wert durch den
Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach
der Beschaffenheit der einzelnen Wirtschaftsgüter bei einer
Veräußerung zu erzielen wäre. Der gemeine Wert bei
Grundstücken und Gebäuden entspricht in der Regel dem
Verkehrswert (BFH-Urteile vom 13. Oktober 1983, Az. I R 76/79, BFHE
140, 182, BStBl. Ii 1984, 294; vom 2. Februar 1990, Az. III R 173/86,
BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497).

Der Verkehrswert eines Grundstücks lässt sich vielfach
– wie auch im Streitfall – nur durch Schätzung ermitteln.
Schätzungen gehören zu den tatsächlichen Feststellungen
des FG, an die der BFH als Revisionsinstanz gemäß § 118
Abs. 2 FGO gebunden ist, wenn sie keinen Rechtsirrtum enthalten,
nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze
oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen und nicht auf
Verfahrensmängeln beruhen (BFH-Urteile vom 15. Januar 1985,
Az. IX R 81/83, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252; vom 29. August
1996, Az. VIII R 15/93, BFHE 182, 21, BStBl II 1997, 317).

Das FG ist dem Ergebnis und im Wesentlichen auch der Begründung
des von ihm eingeholten Sachverständigengutachtens gefolgt.
Dieses Gutachten geht von den Schätzungsgrundsätzen aus,
die nach der Verordnung über Grundsätze für die Ermittlung
des Verkehrswertes von Grundstücken – Wertermittlungsverordnung
(WertV) – in der Fassung vom 6. Dezember 1988 (BGBl I 1988,
2209) zur Ermittlung von Grundstückswerten nach dem Bundesbaugesetz
(BbauG) und dem Städtebauförderungsgesetz (StBauFG) anzuwenden
ist und die nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch für
die Verkehrswertermittlung im Besteuerungsverfahren herangezogen
werden kann (BFH-Beschluss vom 17. August 1999, Az. IV B 116/98,
BFH/NV 2000, 184). Die unter Zugrundelegung des Gutachtens erfolgte
Schätzung des Verkehrswerts mit 965.000 DM für das gesamte
Grundstück ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die
Höhe des Verkehrswerts ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, dass für steuerrechtlich
als selbständige Wirtschaftsgüter zu behandelnde Grundstücksteile
(BFH-Beschluss vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174; BStBl
II 1999, 774 unter C. 1.) – im Streitfall die im Erdgeschoss
des streitigen Grundstücks gelegenen gewerblich benutzten Räume
– der Verkehrswert aus dem Wert des Gesamtgrundstücks
abzuleiten ist, da die einzelnen Grundstücksteile zivilrechtlich
nicht verkehrsfähig sind und deshalb keinen eigenen Verkehrswert
haben können.

2. Dem FG kann jedoch insoweit nicht gefolgt werden, als es der
Auffassung ist, der Verkehrswert des gesamten Grundstücks sei
zur Ermittlung des gemeinen Werts des im Rahmen der Betriebsaufgabe
in das Privatvermögen überführten gewerblich genutzten
Grundstücksteils im Verhältnis der Ertragswerte der Grundstücksteile
zueinander aufzuteilen.

Die Ableitung des Werts eines Grundstücksteils vom Gesamtwert
ist nur im Wege der Schätzung möglich. Der Senat hält
grundsätzlich in Fällen wie dem hier zu entscheidenden
eine Aufteilung des Verkehrswerts für das gesamte Grundstück
nach den Nutzflächenanteilen für die geeignete Methode.
Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen: Nicht nur bei der
erstmaligen Überführung eines Grundstücksanteils
in das Betriebsvermögen nach seiner Fertigstellung sind die
zu aktivierenden Herstellungs- oder Anschaffungskosten nach dem
Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen.

Für eine
spätere Aufteilung der vorgenannten Kosten eines Gebäudes,
von dem ein Teil zu eigenen betrieblichen Zwecken, ein Teil zu fremden
betrieblichen Zwecken, ein Teil zu eigenen und ein Teil zu fremden
Wohnzwecken genutzt wird, ist ebenfalls jeweils das Verhältnis
der Nutzfläche des einzelnen Gebäudeteils zur Nutzfläche
des gesamten Gebäudes maßgeblich (Blümich/Schreiber,
Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz,
§ 5 EStG Rdnr. 429, m.w.N.). Auch für die Frage, ob ein eigenbetrieblich
genutzter Grundstücksteil "von untergeordneter Bedeutung"
ist und daher seine Bilanzierung im Ermessen des Gewerbetreibenden
steht (§ 8 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung –
EstDV, vor 1996: R 13 Abs. 8 der Einkommensteuer-Richtlinien –
EStR, 1993 bzw. vor 1993: Abschn. 14 Abs. 2 EStR 1991), erfolgt
die Aufteilung der hierfür maßgebenden gemeinen Werts
des gesamten Grundstücks nach dem Verhältnis der Nutzflächen
(Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rdnr. 200; BFH-Urteil vom 21. Februar
1990, Az. X R 174/87, BFHE 160, 173; BStBl II 1990, 578). Entsprechendes
gilt bei einer Entnahme. Wird ein Teil eines betrieblich genutzten
Gebäudes zu privaten Zwecken eingesetzt, hat das in der Regel
zur Folge, dass der privat genutzte Teil des Gebäudes und ein
entsprechender Teil des Grund und Bodens mit dem Teilwert (§ 6 Abs.
1 Nr. 4 EStG) als entnommen gilt. Zur Wertbestimmung des entnommenen
Gebäudeteils ist auch hier der Gesamtwert des Gebäudes
nach dem Größenmaßstab und nicht nach dem Verhältnis
von Ertragswerten aufzuteilen (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1986, Az.
IV R 281/84, BFH/NV 1987, 427).

Der Teilwertansatz bei Entnahmen
dient ebenso wie der Ansatz des gemeinen Werts bei der Betriebsaufgabe
und Überführung zurückbehaltener Wirtschaftsgüter
in das Privatvermögen der Versteuerung der stillen Reserven.
Das Gesetz bestimmt den Teilwert zwar als den Betrag, den ein Erwerber
des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das
einzelne Wirtschaftsgut unter der weiteren Annahme ansetzen würde,
dass dieser Betrieb fortgeführt wird (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz
3 EStG), doch ist Ausgangspunkt für seine Ermittlung (Schätzung),
ebenso wie beim gemeinen Wert der Verkehrswert (BFH-Urteil vom 9.
September 1886, Az. VIII R 20/85, BFH/NV 1987, 442) bzw. sind es
die Wiederbeschaffungskosten (Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz,
Kommpaktkommentar, § 6 Rdnr. 8). Es ist daher gerechtfertigt, wie
bei der Entnahme eines Grundstücksteils den Grundstückswert
auch beim Ausscheiden eines Grundstücksteils aus dem Betriebsvermögen
anlässlich einer Betriebsaufgabe nach einem Größenmaßstab
und nicht nach dem Verhältnis von Ertragswerten aufzuteilen.

Der Senat sieht sich im Einklang mit der in der Literatur hierzu
vertretenen vorherrschenden Auffassung (vgl. z.B. Söffing in
Lademann/Söffing, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 16
Rdnr. 362, Erdweg in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und
Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 16 EStG Anm.
500 "Gebäudeteile", Sunder-Plassmann, Finanz-Rundschau
1980, 214) und der Rechtsprechung des IV. und XI. Senats des BFH,
die in ihren Beschlüssen in BFH/NV 1998, 1214 bzw. vom 22.
August 1996, Az. XI B 152/95 (BFH/NV 1997, 239) ebenfalls das Verhältnis
der Nutzflächen regelmäßig für den geeigneten
Aufteilungsmaßstab halten, um im Rahmen eines Aufgabegewinns
den Verkehrswert eines Grundstücksteils zu ermitteln. Der IV.
Senat verweist hierzu vor allem auf die höchstrichterliche
Rechtsprechung zum Maßstab für die Verteilung der für
das Gesamtgrundstück anfallenden laufenden Kosten und Abschreibungen
auf die unterschiedlich genutzten Grundstücksteile.

Anhaltspunkt, dass im Streitfall eine Aufteilung nach dem Verhältnis
der Nutzflächen zueinander ausnahmsweise zu einem unzutreffenden
Ergebnis führt, sind nicht ersichtlich. Bei einem 4-geschossigen
Gebäude mit einem geschätzten Verkehrswert von 965.000
DM erscheint ein überschlägig ermittelter anteiliger Wert
für das gewerblich genutzte Erdgeschoss von etwa 260.000 DM
(27 % des Gesamtwertes) nicht unangemessen.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie geht nach § 126 Abs. 3 Nr.
2 FGO an die Vorinstanz zurück, da das FG von seinem abweichenden
Rechtsstandpunkt ausgehend zu der Größe des betrieblich
genutzten Grundstücksteils keine Feststellungen getroffen hat.
 

Gericht: BFH München
Aktenzeichen: III R 20/99