Grundstücksverkauf - Wann liegt Spekulation vor?

Aus dem Tatbestand

Zu entscheiden ist, ob der Kläger aus dem Verkauf eines Grundstückes,
das er zuvor am selben Tage von der Gemeinde ... zu einem niedrigeren
Preis erworben hatte, einen Spekulationsgewinn i.S. des § 22 Nr.
1 i. V. mit § 23 Abs. 1 Nr. 1a EStG erzielt hat.

Die Kläger (Kl.) sind unbeschränkt steuerpflichtig und
werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Sie waren bis Anfang
1973 Miteigentümer eines 4.254 qm großen Grundstücks
in .... Dieses Grundstück benötigte die Gemeinde ... zur
Realisierung des Bebauungsplanes ... in dem die Errichtung eines
Hallen- und Freibades einschließlich Liegewiesen vorgesehen
war. Im Gegenzug sollten andere Grundstücksflächen überlassen
werden. Dementsprechend schlossen die Kl. am 25. 1. 1973 einen notariell
beurkundeten Vertrag. Darin übertrugen die Kl. ihr Grundeigentum
in ... mit einer Größe von 4.254 qm auf die Gemeinde.
Des weiteren heißt es in dem Vertrag unter Ziffer 1 u.a.:

"Tauschweise überträgt die Gemeinde ... ihr im Grundbuch
von ... verzeichnetes Grundstück ... am den Erschienenen zu
Ziffer 1 ... zu dessen Alleineigentum, für die Errichtung eines
Industriebetriebes. Die Übertragungen erfolgen wechselweise
mit allen mit dem Grund und Boden verbundenen Rechte ...."

Unter Ziffer 2 des Vertrages ist des weiteren folgendes vereinbart:
"Ein Wertausgleich wird nicht gezahlt. Der Vertragswert beträgt
9.000 DM. Dem Erwerber ... wird außerdem der Erwerb von 2
Bauplätzen im noch zu erschließenden Baugebiet ... zu
den im Zeitpunkt des Erwerbs üblichen Preisen in Aussicht gestellt.
Die Kosten für die Erschließung und Planierung des Industriegrundstücks
sind mit dem Tausch abgegolten."

Mit Schreiben vom 7. 5. 1973 teilte der damalige Gemeindedirektor
und heutige Bürgermeister der Gemeinde ... dem Kl. mit, der
Rat der Gemeinde habe beschlossen, ihm im Gebiet ... 2 Bauplätze
nach der Umlegung dieses Gebietes zu verkaufen. Der Kaufpreis sei
mit 12 DM pro qm festgesetzt. Darüber hinaus seien die auf
die Baugrundstücke anfallenden Beiträge und Abgaben nach
den zur Zeit der Übertragung gültigen Satzungen und Beschlüssen
der Gemeinde zu entrichten. Der Rat der Gemeinde ... hatte zuvor
in seiner Sitzung vom 15. 3. 1973 den vom damaligen Gemeindedirektor
mitgeteilten Verrechnungspreis bestätigt.

Entgegen ursprünglicher Absichten der Gemeinde durfte die
Planung des Baugebietes ... aufgrund landesplanerischer Vorgaben
der Bezirksregierung ... im Rahmen der Aufstellung des Flächennutzungsplanes
erst nach 1992 in Angriff genommen werden. Der angebotene Verkauf
kam daher nicht zustande. Um schließlich die Zusicherung aus
dem Tauschvertrag vom 25. 1. 1973 einzulösen, teilte die Gemeinde
dem Kl. im Dezember 1992 mit, es sei beabsichtigt, ihm, dem Kl.,
2 Bauplätze im Bereich des neuen Baugebietes ... zum Preis
von 12 DM pro qm zzgl. Erschließungskosten und KAG-Beiträgen
zu veräußern. Die ungefähre Größe betrage
526 und 582 qm.

Am 17. 5. 1993 erwarb dann der Kl. mit notariell beurkundetem Vertrag
von der Gemeinde ... aus dem Baugebiet ... 2 Parzellen in der Größe
von 582 und 526 qm. Es wurde ein Kaufpreis von 12 DM pro qm, insgesamt
also 13.295 DM vereinbart. Erschließungskosten und Kosten
nach dem Kommunalabgabengesetz waren zusätzlich zu zahlen.
Des weiteren heißt es in § 2 dieses Grundstückskaufvertrages
u.a.:

"Aus der Urkunde Nr. 17/73 des ... ist die Gemeinde ... verpflichtet,
dem Käufer aus dem Bebauungsplan ... Bauplätze zuzuweisen.
Der Käufer erkennt an, dass die Gemeinde ... mit der Übertragung
der vorbezeichneten Grundstücke diese Verpflichtung abschließend
erfüllt hat."

Anschließend, und zwar am selben Tage, verkaufte der Kl.
eines dieser Grundstücke wiederum unbebaut an einen Dritten.
Als Grundstückspreis für den Weiterverkauf war 135 DM
pro qm zu zahlen.

Der Bekl. sah in dem Ankauf und dem Verkauf des Grundstücks
im Streitjahr 1993 ein Spekulationsgeschäft i.S. des § 22 Nr.
1 i.V. mit § 23 Abs. 1 Nr. 1 a EstG. In der Einkommensteuerfestsetzung
für 1993 vom 7. 12. 1995 wurde dementsprechend ein Spekulationsgewinn
erfasst. Der hiergegen gerichtete Einspruch, der sich auch gegen
die Behandlung eines anderen Grundstückgeschäfts richtete,
hatte lediglich hinsichtlich des letztgenannten Geschäftes
Erfolg. Der Spekulationsgewinn wurde auf 62.016 DM herabgesetzt.
Im übrigen wurde der Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom
5. 1. 1998 als unbegründet zurückgewiesen. Wegen weiterer
Einzelheiten hierzu wird auf diese Einspruchsentscheidung verwiesen.

Mit der daraufhin erhobenen Klage begehren die Kl. den Gewinn aus
dem An- und Verkauf der Parzelle im Baugebiet ... im Jahre 1993
nicht als Spekulationsgewinn zu erfassen, sondern ihn steuerfrei
zu belassen. Dazu tragen sie im wesentlichen vor, dieses Geschäft
könne nicht als Spekulationsgeschäft angesehen werden.
Mit dem Ankauf der Grundstücke im Jahre 1993 von der Gemeinde
... sei letztlich die Vollendung des Grundstückstauschvertrages
aus dem Jahre 1973 erreicht worden. Daher müsse der Vertrag
aus dem Jahre 1973 als bindender Vorvertrag für den Grundstücksankauf
des Kl. im Jahre 1993 angesehen werden. Damit lägen der An-
und Verkauf des Grundstückes ... mehr als zwei Jahre auseinander,
so dass ein Spekulationsgeschäft zu verneinen sei. Folge man
dem nicht, müssten die Anschaffungskosten für das Grundstück
... korrigiert werden. Sie dürften wegen der erkennbaren Verbindung
der Vorgänge der Jahre 1973 und 1993 nicht allein aus dem gezahlten
Barpreis und den darauf entfallenden Nebenkosten errechnet werden.
Vielmehr müsse die zwischen 1973 und 1993 eingetretene Wertsteigerung
der Grundstücke als weitere Anschaffungskosten berücksichtigt
werden. Entgegen der Auffassung des Bekl. seien die Vereinbarungen
aus dem Jahre 1973 nicht als bloße Preisbindung für einen
zukünftigen Verkauf von Grundstücke anzusehen. Vielmehr
handele es sich um einen tauschähnlichen Vorgang. Die Gegenleistung
der Gemeinde für die Übertragung des klägerischen
Grundstücks im Jahre 1973 habe darin bestanden, zum einen das
Industriegrundstück zu übertragen und zum anderen dem
Kl. zwei weitere Grundstücke zu verschaffen. Bei dem letztgenannten
Vorgang handele es sich um einen Sachleistungsanspruch des Kl. entsprechend
der erbschafts- und schenkungssteuerrechtlichen Regelung müsse
der Wert dieses Anspruches festgestellt werden. Dieser betrage nicht
nur 12 DM pro qm. Vielmehr sei der gemeine Wert des Sachleistungsanspruches
zu berücksichtigen. Dieser entspreche regelmäßig
dem Betrag, der für den Erwerb des Gegenstandes im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr aufgewendet werden müsse. Da der Sachleistungsanspruch
erst im Jahre 1993 erfüllt worden sei, müssten auch die
ortsüblichen Verkehrswerte des Jahre 1993 für die übertragenen
Grundstücke abzüglich der Zahlungsverpflichtung von 12
DM pro qm für den Wert des Sachleistungsanspruches bestimmend
sein. Der Verkehrswert betrage daher allenfalls 135 DM pro qm. Das
entspreche dem vom Kl. Erzeitlen Weiterverkaufspreis. Das werde
durch die in der mündlichen Verhandlung nachgewiesenen Verkäufe
von zwei anderen Grundstücken des Baugebietes vom Dezember
1992 und März 1994 bestätigt. Als Gewinn aus Spekulationsgeschäften
gelte nach § 23 Abs. 3 EStG nur der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis
einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits.
Da für den Grundstückserwerb des Kl. Im Jahre 1993 nicht
nur die 12 DM pro qm gezahlte worden seien, sondern auch der Sachleistungsanspruch
hingegeben worden sei, könne ein Spekulationsgewinn nicht festgestellt
werden.

Die Richtigkeit dieses Ergebnisses zeige auch die wirtschaftliche
Sicht des Gesamtvorganges. Der durch den Weiterverkauf tatsächlich
erzielte Mehrpreis sei nur deshalb möglich gewesen, weil der
Kaufpreis mit der Gemeinde auf 12 DM pro qm festgeschrieben gewesen
sei und die Realisierung des klägerischen Anspruches auf die
Grundstücksübertragung aus dem Jahre 1973 in etwa 20 Jahre
gedauert habe. In diesen 20 Jahren sei diese Wertsteigerung zustande
gekommen. Sie dürfe daher über die Vorschrift zur Versteuerung
von Spekulationsgewinnen ebenso wenig einkommensteuerlich erfasst
werden, wie die Wertsteigerung, die ein privater Grundstückseigentümer
binnen eines gleichen Zeitraumes erziele.

Die Kl. Beantragen, unter Änderung des Bescheides vom 7. 12.
1995 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 5. 1. 1998 die
Einkommensteuer für 1993 auf 38.278 DM herabzusetzen, hilfsweise
die Revision zuzulassen und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten
im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Bekl. beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision
zuzulassen.

Er meint im wesentlichen, die Einwände des Kl. könnten
im Rahmen der Ermittlung des Spekulationsgewinnes nach § 23 EStG
nicht berücksichtigt werden. Auf die im Jahre 1993 an den Kl.
übertragenen Grundstücke habe kein konkreter Anspruch
bestanden. Das gelte auch unter Berücksichtigung des Tauschvertrages
aus dem Jahre 1973 und des Schreibens der Gemeinde vom 7. 5. 1973
sowie der weiteren Schreiben und Unterlagen der Gemeinde. Von einem
Sachleistungsanspruch im Rahmen eines Tauschvertrages könne
daher keine rede sein. Der Tauschvertrag aus dem Jahre 1974 beinhalte
gar keine Wertbindung, weil dort als Kaufpreis für die beiden
weiteren Grundstücke der übliche Preis vereinbart worden
sei. Die spätere Festschreibung des Preises auf 12 DM pro qm
stelle, ebenso wie die Inaussichtstellung zweier weiterer Grundstücke
in einem anderen Baugebiet, nur die Inaussichtstellung eines weiteren
Verkaufes dar. Ein bindendes, konkretes Kaufangebot für bestimmte
Grundstücke sei hierin nicht zu sehen. Das zeige sich auch
darin, dass die später an den Kl. veräußerten Grundstücke
nicht aus dem Baugebiet ..., sondern aus dem Baugebiet ... stammten.
Damit seien die Zusagen der Gemeinden als bloße Preisbindung
für einen möglicherweise später noch realisierten
Verkauf zu verstehen. Der Gedanke des Sachleistungsanspruches helfe
dem Kl. nicht weiter, da das konkrete Grundstückgeschäft
des Jahres 1973 mit dem Tausch der dort konkrete bezeichnete, damals
auch grundbuchrechtlich realisierten Grundstücke abgeschlossen
gewesen sei.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Niederschrift über
die mündliche Verhandlung vom 27. 9. 1999 verwiesen.

Aus den Entscheidungsgründen

Die Klage ist nicht begründet.

Zu Recht hat der Bekl. den in der angefochtenen Steuerfestsetzung
für 1993 erfassten An- und Verkauf einer Parzelle aus dem Baugebiet
... vom 17. 5. 1993 dem Grunde und auch der Höhe nach als Spekulationsgeschäft
i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1a EStG angesehen.

Spekulationsgeschäfte im Sinne der eben genannten Vorschrift
sind Veräußerungsgeschäfte, bei denen bei der Veräußerung
von Grundstücken der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung
dieses Wirtschaftsgutes nicht mehr als zwei Jahre beträgt.
Die Spekulationsfrist beginnt daher nach dem Wortlaut dieser Regelung
mit dem Anschaffungsgeschäft des Grundstücksveräußerers.
Kauft der Steuerpflichtige das später verkaufte Grundstück
zuvor an, ist das Anschaffungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs.
1 Nr. 1a EStG im Regelfall identisch mit dem obligatorischen, notariell
beurkundeten Kaufvertrag zum Ankauf dieses Grundstücks durch
den Steuerpflichtigen und späteren Grundstücksveräußerer.
Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn der spätere Grundstücksveräußerer
schon durch einen bindenden Vorvertrag einen rechtlichen Zugriff
auf das konkrete spätere Spekulationsobjekt hat. Gleiches gilt,
wenn der spätere Grundstücksveräußerer zunächst
Eigentümer eines anderen Grundstückes war, er sein Grundstück
in ein Umlegungsverfahren einbringen musste und er aus diesen Umlegungsverfahren
ein anderes Grundstück zugewiesen erhält. In diesem Falle
sind das zugeteilte Grundstück und das abgegebene Grundstück
rechtlich als ein Grundstück i.S. des § 23 EStG anzusehen,
so dass auf den Anschaffungszeitpunkt des eingebrachten Grundstückes
für die Frage abzustellen ist, ob ein Spekulationsgeschäft
vorliegt (ständige Rechtsprechung, BGH-Urteile vom 13. 12.
1983 VIII R f16/83, BFHE 140, 238, BStBl. II 1984, 311, vom 15.
12 .1993, X R 49/91, BFHE 173, 144 BStBl. II 1994, 687 und vom 15.
1. 1974 VII R 63/68, BFHE, 31, BStBl. II 1974, 606).

Im Streitfall sind die o.g. Voraussetzungen für ein Spekulationsgeschäft
gegeben. Die genannten Ausnahmen, die es grundsätzlich ermöglichen,
für den Ankauf – nur diese Alternative kommt im Streitfall
in Betracht – auf einen früheren, mehr als zwei Jahre
vor dem Verkauf (17. 5. 1993) liegenden Zeitpunkt zurückzugreifen,
liegen nicht vor. Zutreffend hat der Bekl. das dem Verkauf der Parzelle
... vorhergehende Ankaufsgeschäft des Kl. in dessen notariellem
Kaufvertrag mit der Gemeinde ... vom 17. 5. 1993 gesehen. Der Grundstückstauschvertrag
aus dem Jahre 1973 kann, entgegen der Auffassung der Kl., nicht
als bindender Vorvertrag angesehen werden, denn aus diesem Vertrag
kann keinerlei Anspruch auf den Kauf der im Jahre 1993 erworbenen
Grundstücke ... abgeleitet werden. Das ergibt sich allein schon
aus der Tatsache, dass in dem Tauschvertrag von 1973 das Baugebiet
... gar nicht erwähnt ist, sondern lediglich von Bauplätzen
in dem Baugebiet ... gesprochen wird. Gleiches gilt für die
Zusage im Schreiben des Bürgermeisters der Gemeinde ... vom
7. 5. 1973, in dem ein Kaufpreis von 12 DM pro qm genannt ist. Auch
hierbei ging es lediglich um Bauplätze im Baugebiet ... Abgesehen
davon wird durch das letztgenannte Schreiben auch nicht das Formerfordernis
des bürgerlichen Rechts – notarielle Beurkundung –
eingehalten. Dieses ist aber grundsätzliche Voraussetzung dafür,
einen Vorvertrag oder ein bindendes Kauf-/Verkaufsangebot für
ein Spekulationsgeschäft als maßgebend anzusehen. Der
hiervon gegebene Ausnahmetatbestand trotz formunwirksamem Vertrag/Angebot
eine maßgebende Bindung i.S. des § 23 EStG zu bejahen, ist
ebenfalls nicht erfüllt, da der Kl. vor dem 17. 5. 1993 weder
wirtschaftlicher Eigentümer der von ihm gekauften Grundstücke
... war, noch eine Stellung inne hatte, die einem wirtschaftlichen
Eigentum nahe kommt (vgl. in diesem Sinne BFH-Urteil vom 15. 12.
1993 X R 49/91, BFHE 173, 144, BStBl. II 1994, 687, 689). Auch die
Zusage der Gemeinde ... vom Dezember 1992, zwei Grundstücke
aus dem Baugebiet ... an den Kl. zu verkaufen, kann mangels Einhaltung
der dafür erforderlichen bürgerlich-rechtlichen notariellen
Beurkundung nicht als Vorvertrag angesehen werden. Abgesehen davon
würde auch eine gegenteilige Auffassung hinsichtlich des letztgenannten
Angebotes der Gemeinde vom Dezember 1992 nicht dazu führen,
ein Spekulationsgeschäft i.S. des § 23 EStB zu verneinen. Denn
diese Zusage der Gemeinde erfolgte innerhalb einer Frist von zwei
Jahren vor dem Weiterverkauf des Grundstückes durch den Kl.
da der Kl. auch nicht Teilnehmer an einem Umlegungsverfahren war
– er hat keinen Grundbesitz in das Baugebiet ... eingebracht
– ist für den Beginn der nach § 23 Abs. 1 Nr. 1a EStG
festgelegten Spekulationsfrist von dem Datum des Grundstückskaufvertrages
mit der Gemeinde ... dem 17. 5. 1993, auszugehen. Für die vom
Kl. vorgetragene andere, wirtschaftliche Betrachtungsweise, die
darauf hinausläuft, das Anschaffungsgeschäft auf das Jahr
1973 vorzuverlegen, bestehen angesichts des klaren Gesetzeswortlautes
und der dazu ergangenen Rechtsprechung keinerlei steuerrechtliche
Anhaltspunkte. Angesichts des sofortigen Weiterverkaufes am 17.
5. 1993, dem Tage des Grundstückskaufes durch den Kl., ist
auch der für die steuerliche Erfassung des Spekulationsgewinnes
maßgebende Zeitraum von zwei Jahren eingehalten. Damit unterliegt
der An- und Verkauf einer Parzelle aus dem Baugebiet ... durch den
Kl. dem Tatbestand des § 23 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

Auch die Höhe des Spekulationsgewinnes, die der Bekl., ausgehend
von der Differenz zwischen den Quadratmeterpreisen von 12 DM für
den Ankauf und 135 DM für den Verkauf, unter Berücksichtigung
der dem Kl. bei diesen Geschäften entstandenen Kosten ermittelt
hat, ist nicht zu beanstanden. Er wird im übrigen auch von
den Kl. nicht in Frage gestellt, abgesehen von dem Einwand, als
eigene Anschaffungskosten für das Grundstück ... sei neben
dem o.g. notariellen Kaufpreis noch die Aufgabe eines Sachleistungsanspruches
im Werte bis zum tatsächlichen Weiterverkaufspreis, also (135
DM – 12 DM =) 123 DM pro qm zu berücksichtigen.

Dem Kl. kann nicht darin gefolgt werden, dass neben dem mit der
Gemeinde ... vertraglich vereinbarten Ankaufspreises von 12 DM pro
qm der oben genannte Betrag von 123 DM pro qm als Anschaffungskosten
zu berücksichtigen ist. Zwar verweist der Kl. zu Recht darauf,
dass bei einem Grundstückstauschvertrag der noch nicht erfüllte
Sachleistungsanspruch auf Übertragung eines Grundstückes
mit dessen gemeinem Wert anzusetzen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
26. 6. 1991 II R 117/87, BFHE 164, 464, BStBl. II 1991, 749). Demnach
würde auch bei einer zeitlich verzögerten Erfüllung
eines derartigen Tauschvertrages als Anschaffungskosten für
das erworbene Grundstück der Wert des hingegebenen Grundstückes
anzusetzen sein. Diese Bewertung von Anschaffungskosten nach den
Grundsätzen von Tauschgeschäften kann aber nur dann eingreifen,
wenn das erworbene Grundstück, das Gegenstand eines Spekulationsgeschäftes
ist, hier als das Grundstück aus dem Baugebiet ... tatsächlich
auch Gegenstand des konkreten Tauschvertrages gewesen ist. Davon
kann aber im Streitfall gerade nicht ausgegangen werden.

Zum einen ist das Grundstück ..., wie bereits ausgeführt
und den Verträgen zu entnehmen, in dem Grundstückstauschvertrag
aus dem Jahre 1973 gar nicht konkret benannt. Zum anderen kann aber
auch die Zusage der Gemeinde ..., dem Kl. den Erwerb von zwei Bauplätzen
im noch zu erschließenden Baugebiet ... zu den im Zeitpunkt
des Erwerbs üblichen Preisen in Aussicht zu stellen, nicht
als Sachleistungsanspruch des Tauschvertrages vom 25. 1. 1973 angesehen
werden. Damit entfällt auch die Möglichkeit, die zwischen
der Gemeinde ... und dem Kl. vorgenommene Ersetzung der Bauplätze
des Baugebietes ... durch die beiden Bauplätze des Baugebietes
... als Sachleistungsanspruch aus Ziffer 2 des notariellen Tauschvertrages
vom 25. 1. 1973 anzusehen.

Aus Inhalt und Form des notariellen Vertrages vom 25. 1. 1973 ist
zu entnehmen, dass sich der Grundstückstausch allein in der
Hingabe der dort genannten 4.254 qm an die Gemeinde ... und dem
Erhalt der 3.392 qm von der Gemeinde ... erschöpft. Die Inaussichtstellung
zweier Bauplätze aus dem noch zu erschließenden Baugebiet
... ist nicht nur in einer besonderen Ziffer des Vertrages erfasst,
sondern auch inhaltlich mit dem eben genannten Tausch nicht verbunden.
Das ergibt sich zunächst aus der Tatsache, dass diese Bauplätze
"zu den im Zeitpunkt des Erwerbs üblichen Preisen"
angeboten werden. Damit ist zum Ausdruck gebracht, dass die in Ziffer
1 genannten Grundstücke einschließlich der Kosten für
die Erschließung und Planierung des erhaltenen 3.392 qm großen
Grundstücks sich nach der damaligen Auffassung der Beteiligten
wertmäßig entsprachen. Ansonsten wäre es unverständlich,
dass der Kl. für die in Aussicht gestellten Bauplätze
des noch zu erschließenden Baugebietes ... bei Annahme des
Angebotes den im Zeitpunkt der Annahme üblichen Preis zu zahlen
verpflichtet war. Darüber hinaus kann selbst ein notariell
beurkundetes Angebot, in einem noch zu erschließenden Baugebiet
zwei Bauplätze zu den üblichen Preisen erwerben zu können,
auch seinem Inhalt nach allenfalls als bindendes Verkaufsangebot
des Vertragspartners, hier also der Gemeinde ..., angesehen werden.
Dieses ist erkennbar ohne Wirksamkeitsbezug zum Tausch in Ziffer
1 des Grundstücksvertrages vom 25. 1. 1973 erfolgt. Darauf
deutet auch die Tatsache hin, dass dieses Angebot weder vom Kl.
angenommen werden musste, noch die Nichtdurchführung eines
derartigen Verkaufs die Wirksamkeit des Tauschvertrages oder eine
Ersatzleistung auslösen sollte.

Das eben genannte selbständige Verkaufsangebot für zwei
Bauplätze im noch zu erschließenden Baugebiet ... kann
aber nicht ohne weiteres einem Verkaufsvertrag gleichgestellt werden.
Zwar ist die Gleichstellung eines Angebotes zum Abschluss eines
Verkaufsvertrages grundsätzlich nicht ausgeschlossen. Eine
Gleichstellung ist aber nur dann gerechtfertigt, wenn bereits durch
das Angebot rechtlich und tatsächlich eine Situation geschaffen
wird, wie sie auch aufgrund eines Verkaufsvertrages gegeben ist.
Neben der Zahlung des vereinbarten Kaufpreises ist hierzu im Regelfall
auch die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums erforderlich
(BGH-Urteil vom 7. 8. 1970 VI 166/67, BFHE 100, 93, 97, BStBl. II
1970, 806). An beidem fehlt es aber im Streitfall.

Die für den Kl. geschaffene Rechtslage für die beiden
Bauplätze im noch zu erschließenden Baugebiet ... ist
vielmehr am ehesten mit Optionsgeschäften vergleichbar. Diese
werden aber sowohl zivil- als auch steuerrechtlich nach der sogenannten
Zweivertragstheorie beurteilt. Das bedeutet, dass der Kauf des Optionsrechtes
einerseits und die Ausübung der Option mit dem Abschluss des
Hauptvertrages andererseits getrennte Geschäfte sind und damit
auch getrennt zu beurteilen sind. Das gilt sowohl für ein gesondert
zu zahlendes sog. Bindungsentgelt für die Einräumung der
Option als auch für das nach Abschluss des Hauptvertrages zu
zahlende Entgelt. Selbst wenn man daher den Verkauf der beiden Bauplätze
aus dem Baugebiet ... als Ersatz für ein bindendes Verkaufsangebot
der Gemeinde ... aus dem notariellen Vertrag vom 25. 1. 1973 zum
Verkauf zweier Bauplätze im Baugebiet ... ansieht, sind daher
das bindende Angebot bzw. das Ersatzangebot und die Durchführung
des späteren Hauptvertrages steuerlich getrennt zu beurteilen.
Auch diese Überlegung schließt die Einordnung des Angebotes
der Gemeinde ... in Ziffer 2 des notariellen Vertrages vom 25. 1.
1973 als Sachleistungsanspruch für den in Ziffer 1 dieses Vertrages
vereinbarten Tausch aus.

Unerheblich ist schließlich auch, dass durch die von der
Gemeinde ... eingegangenen einseitige Preisbindung von 12 DM pro
qm davon ausgegangen werden kann, dass der durch den Kl. im Jahre
1993 erzielte Verkaufspreis von 135 DM pro qm durch eine schlichte
Wertsteigerung der Grundstücke ... von 1973 bis 1993 entstanden
ist. § 23 EStG knüpft nämlich weder nach seinem Wortlaut
noch nach seinem Regelungszweck an eine Preis- oder Wertsteigerung
innerhalb der spekulationstrist an. Zweck des § 23 EStG ist vielmehr,
innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhungen
oder Wertminderungen aus verhältnismäßig kurzfristigen
Wertdurchgängen der Einkommensteuer zu unterwerfen. Eine innerhalb
der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhung ist daher auch
in den Fällen gegeben, in denen durch persönliche Beziehungen
niedrigere Anschaffungskosten entstanden sind, durch Verkauf innerhalb
der Spekulationsfrist aber ein (höherer) Veräußerungsgewinn
erzielt wird (BGH-Urteil vom 27. 6. 1995, BFHE 178, 151, BStBl II.
1996, 215, 217).

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Angesichts dieser Entscheidung ist der Antrag, die Hinzuziehung
eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären, gegenstandslos.

Die Revision war nicht zuzulassen. Sowohl die Frage, unter welchen
Voraussetzungen ein anderer Zeitpunkt als ein vorhergehender Grundstückskauf
als Anschaffungsgeschäft anzusehen ist, als auch die Frage,
was zu den Anschaffungskosten zählt, ist höchstrichterlich
geklärt. Ein Fall grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs.
2 Nr. 1 FGO) ist daher nicht gegeben. Im übrigen folgt der
Senat bei seiner Einzelfallentscheidung der höchstrichterlichen
Rechsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
 

Gericht: FG MÜNSTER
Aktenzeichen: 4K 713/98 E