Schuldzinsen als Finanzierungskosten?

Aus dem Tatbestand

Strittig ist die Abzugsfähigkeit von Zinsen, die vertraglich
vereinbart und zu zahlen waren für den Zeitraum zwischen Übergang
von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahren eines Grundstücks bis
zur Fälligkeit des Kaufpreises.

Die Kläger sind die Gesellschafter der im Oktober 1991 gegründeten
... GbR., einer Verlustzuweisungsgesellschaft. Das Gesellschaftskapital
beträgt 5,7 Mill. DM. Die Klägerin zu 5. hält ihre
Beteiligung treuhänderisch für 17 Treugeber. Der Sitz
der Geschäftsleitung der GbR befindet sich in .., im Zuständigkeitsbereich
des Beklagten (Finanzamt – FA).

Zweck der Gesellschaft ist der Erwerb eines Grundstücks in
..., dessen Bebauung mit einem Einkaufszentrum sowie die Vermietung
an gewerbliche Mieter.

Zu diesem Zweck erwarb die Gesellschaft mit Vertrag vom 4. 10.
1991 von der ... GmbH das Grundstück .. in ... nebst Aufbauten
zu einem Kaufpreis von 4,3 Mill. DM. Bei den Aufbauten handelte
es sich um Gebäude im Zustand der Bebauung. Diese Gebäude
wurden erst zum 1. 4. 1992 bezugsfertig; Mieterträge wurden
ab dem 16. 4. 1992 erzielt. Der Gesamtherstellungs- bzw. anschaffungsaufwand
betrug ca. 10,5 Mill. DM.

Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahren des erworbenen Grundstücks
gingen nach § 3 Ziff. 1 a des not. Kaufvertrages zum 1. 11. 1991
auf die GbR als Erwerberin über. Der Kaufpreis von 4,3 Mill.
DM war jedoch später fällig, nämlich nach § 2 Ziff.
3 des Kaufvertrages frühestens binnen 5 Bankarbeitstagen ab
Zugang der schriftlichen Mitteilung des Notars über die Erfüllung
bestimmter Voraussetzungen (u.a. Eintragung der Auflassungsvormerkung
im Grundbuch, Vorliegen von Löschungsbewilligungen der Grundpfandrechtsgläubiger,
von Bestätigungen der zuständigen Gemeinde über die
Nichtausübung von Vorkaufsrechten sowie Vorliegen von Genehmigungen
nach dem Grundstücksverkehrsgesetz etc.). Nach einer schriftlichen
Auskunft des beurkundenden Notars wurde der Kaufpreis danach erst
mit Schreiben vom 16. 12. 1991 fällig gestellt und von der
GbR am 27. 12. 1991 (1,8 Mill. DM) bzw. am 31. 12. 1991 (Restbetrag
2,5 Mill. DM) entrichtet.

Nach § 2 Ziff. 4 des Kaufvertrages hatte die GbR als Erwerberin
an die Veräußerin auf den Kaufpreis von 4,3 Mill. DM
jedoch bereits ab dem 1. 11. 1991 Zinsen zu zahlen, unabhängig
von der tatsächlichen Fälligkeit des Kaufpreises. Der
Zinssatz richtete sich nach dem Zinssatz, den die Veräußerin
ihrerseits ihrem finanzierenden Kreditinstitut schuldete.

Demgemäß stellte die Veräußerin der GbR folgende
Zinsen in Rechnung:

Für den Zeitraum

Vom 1. 11. 1991 – 27. 12. 1991:

12 % von 1,8 Mill. DM = 34.200 DM

vom 1. 11. 1991 – 31. 12. 1991:

12. % von 2,5 Mill. DM = 50.000 DM

Summe: 84.200 DM

Die GbR entrichtete die Zinsen mit 60.000 DM im Jahre 1991 und
mit 24.200 DM im Jahre 1992 und zog die Beträge bei der Ermittlung
der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1991
und 1992 nach Maßgabe des Abflusses als Werbungskosten ab.

Dem folgte der Beklagte nach einer Betriebsprüfung durch das
FA nicht. Er vertrat vielmehr die Auffassung, bei den strittigen
Zinsen handele es sich nur insoweit um Werbungskosten, als sie auf
den Zeitraum seit der Fälligkeit des Kaufpreises entfallen.
Da das Schreiben des beurkundenden Notars vom 16. 12. 1991 vermutlich
am 17. 12. 1991 bei der GbR einging, sei der Kaufpreis erst am 22.
12. 1991 (5 Tage später) fällig geworden. Dementsprechend
errechnete er die Werbungskosten für das Jahr 1991 wie folgt:

Zinsen für den Zeitraum

Vom 22. 12. 1991 – 27. 12. 1991:

12 % von 1,8 Mill. DM = 3.600 DM

vom 22. 12. 1991 – 31. 12. 1991:

12 % von 2,5 Mill. DM = 8.333 DM

Summe = Werbungskosten 1991 = 11.933 DM
 

Für das Jahr 1992 entfalle somit ein Werbungskostenabzug.
Der Restbetrag von 72.267 DM erhöhe als Anschaffungskosten
die AfA-Bemessungsgrundlage.

Zur Begründung bezog sich das FA auf das Urteil des Bundesfinanzhofes
(BGH) vom 17. Februar 1981 (Az. VIII R 95/80, Bundessteuerblatt
BStBl II 1981, 466). Danach lägen eigene Finanzierungskosten
des Erwerbers nur dann vor, wenn dieser unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten
Schuldner der entsprechenden Zinsen sei. Der Erwerber sei aber nur
dann wirtschaftlicher Schuldner, wenn die Kosten in einem sachlichen
Zusammenhang mit der Beschaffung der für eine fällige
Zahlung erforderlichen Mittel stünden. Bei Anfall der Finanzierungskosten
müsse dem Erwerber eine bürgerlich-rechtliche Verpflichtung
zur Zahlung der Hauptschuld obliegen. Bei der Finanzierung eines
Kaufpreises sei also die Fälligkeit desselben erforderlich.
Vor der Fälligkeit des Kaufpreises bestehe für den Erwerber
weder eine bürgerlich-rechtlich noch eine wirtschaftliche Veranlassung
zur Finanzierung. Wirtschaftlich habe die GbR der Veräußerin
Zinsen erstattet zur Finanzierung der Kosten, welche der Veräußerin
entstanden waren. Die GbR als Erwerberin habe insoweit keine eigenen
Finanzierungskosten aufgewendet.

Dementsprechend wurde der Werbungskostenabzug für 1991 um
48.067 DM gekürzt und für 1992 um 24.200 DM. Für
das Jahr 1991 führte dies allerdings nicht zu einer Änderung
der bereits zuvor mit Bescheid vom 23. 4. 1992 unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung festgestellten Einkünfte von ./. 2.694.376
DM, weil sich eine entsprechend höhere Sonderabschreibung nach
dem Fördergebietsgesetz ergab. Der Vorbehalt der Nachprüfung
wurde mit Bescheid vom 1. 8. 1994 aufgehoben. Für das Jahr
1992 wurden die Einkünfte nach dem Ergebnis der BP mit Erstbescheid
vom 1. 8. 1994 auf ./. 3.396.517 DM festgestellt.

Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos und wurde mit
Einspruchsentscheidung vom 7. 12. 1994 zurückgewiesen. Auf
die Gründe wird Bezug genommen.

Hiergegen richtet sich die Klage. Die Kläger berufen sich
auf das BFH-Urteil vom 19. April 1977 (Az. VIII R 119/75, BStBl
II 1977, 601), wonach unerheblich sei, ob als Kreditgeber ein am
Geschäft unbeteiligter Dritter oder der Veräußerer
selbst oder ein vom Veräußerer bestimmtes Geldinstitut
auftrete. Die Beurteilung der Zinsen als Werbungskosten sei nach
wirtschaftlichen Gesichtspunkten und nicht nach bürgerlich-rechtlichen
vorzunehmen. Im Streitfall seien die Zinsen nach dem Übergang
von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahren entstanden. Zufälligkeiten
bei den Voraussetzungen für die Eintragung des Eigentumswechsel
im Grundbuch dürften für den Zinsabzug nicht maßgebend
sein. Gerade in den neuen Bundesländern müssten insofern
ggf. lange Wartezeiten in Kauf genommen werden.

Es handele sich im Streitfall um vertraglich vereinbarte Zinsen,
die weder unter dem Gesichtspunkt von Verzugszinsen, noch unter
dem Gesichtspunkt von Bauzeitzinsen beurteilt werden könnten.
Man habe seinerzeit diese vertragliche Konstruktion gewählt,
weil die GbR einerseits durch Übergang von Besitz, Lasten und
Nutzen schon im Jahre 1991 in den Genuss der Förderungen nach
dem Fördergebietsgesetz kommen sollte, andererseits aber wegen
der Unwägbarkeiten im Zusammenhang mit den damaligen Gegebenheiten
bei den Grundbuchämtern der neuen Bundesländer der Kaufpreis
nicht fällig sein sollte bis zur Klärung der Grundbuchangelegenheiten.

Die Kläger beantragen, die angefochtenen Feststellungsbescheide
insoweit zu ändern, als die strittigen Zinsen als Werbungskosten
abgezogen werden, dementsprechend die Sonderabschreibung nach dem
Fördergebietsgesetz für 1991 zu verringern und für
1992 zu erhöhen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision
zuzulassen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung.

Aus den Entscheidungsgründen

Die Klage ist unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte die Zinsen
nur insoweit als sofort abziehbare Werbungskosten angesehen, als
sie auf den Zeitraum ab Fälligkeit des Kaufpreises (22. 12.
1991) entfallen. Soweit Zinsen für den Zeitraum vor Fälligkeit
des Kaufpreises geschuldet und gezahlt wurden, handelt es sich nicht
um Finanzierungskosten, sondern um Anschaffungskosten.

Nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 3 EStG sind Schuldzinsen im Jahr der Verausgabung
(§ 11 Abs. 2 EStG) in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar.
Anschaffungskosten für Gebäude sind dagegen nach Maßgabe
des § 7 Abs. 4 und 5 EStG abzuschreiben und jeweils nur mit dem
AfA-Betrag als Werbungskosten zu berücksichtigen (§ 9 Abs.
1 S. 3 Nr. 7 EStG).

Begrifflich sind Schuldzinsen alle einmaligen oder laufenden Leistungen
in Geld oder Geldeswert, die der Steuerpflichtige als Entgelt für
die Überlassung von Kapital zu entrichten hat und die nicht
zur Tilgung des Kapitals erbracht werden (Finanzierungskosten, vgl.
BFH-Urteil vom 6. 7. 11973 (Az. VI R 379/70, BStBl II 1973, 868).

Anschaffungskosten sind dem gegenüber alle Aufwendungen, die
getätigt werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben,
ihn von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen
und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (vgl. § 255 Abs.
1 HGB; BFH-Urteil vom 24. August 1995, Az. IV R 27/94, BStBl II
1995, 895).

Für die Frage, ob Anschaffungs- oder Finanzierungskosten vorliegen,
kann es nicht darauf ankommen, wie die Aufwendungen in einem Vertrag
bezeichnet werden. Entscheidend ist vielmehr die Zweckbestimmung.
Es handelt sich um Finanzierungskosten, wenn Zweck des Aufwands
ist, dem Erwerber die zur Begleichung der für die Anschaffung
erforderlichen Geldmittel zu beschaffen (vgl. das von den Klägern
herangezogene BFH-Urteil vom 19. April 1977, Az. VIII R 119/75,
BStBl II 1977, 601). Dabei kann auch der Veräußerer wirtschaftlich
als der Kreditgeber in Erscheinung treten. Voraussetzung bleibt
jedoch, dass sich die Zahlung als Vergütung für die Überlassung
von Kapital zur Finanzierung der Anschaffungskosten darstellt, und
nicht nur als Ersatz der dem Veräußerer entstandenen
Baukostenfinanzierung (BFH in BStBl II 1977, 601, 602).

Für den Erwerber ergibt sich ein Finanzierungsbedarf erst
dann, wenn die Anschaffungskosten ganz oder teilweise fällig
sind. Erst mit Fälligkeit ist er zur Zahlung des Kaufpreises
verpflichtet. Erst ab Fälligkeit ergibt sich für ihn ein
Anlass, ggf. Fremdmittel (von wem auch immer) in Anspruch zu nehmen
und für die Überlassung von Fremdkapital ein Entgelt zu
zahlen.

Im Streitfall war der Kaufpreis nach den Bestimmungen des Kaufvertrages
am 1. 11. 1991 noch nicht fällig, sondern erst nach Vorliegen
weiterer Voraussetzungen (Genehmigungen, Eintragung einer Auflassungsvormerkung
etc.), welche unstreitig erst am 22. 11. 1991 vorlagen. Demgemäß
befand sich die GbR als Erwerberin vor dem 22. 12. 1991 nicht in
Zahlungsverzug. Dies wird von den Klägern selbst so gesehen.

Richtig ist zwar, dass die Fälligkeit des Kaufpreises im Streitfall
von Zufälligkeiten abhing (Grundbucheintragungen etc.). Dies
war jedoch so im Kaufvertrag vereinbart. Hieran müssen die
Kläger sich festhalten lassen.

Dass die Erwerberin gleichwohl nach dem Vertrag schon ab dem 1.
11. 1991 Zinsen zu zahlen hatte, beruhte danach jedenfalls nicht
auf der Notwendigkeit, den Kaufpreis mit Kreditmitteln zu finanzieren.
Zweck der Zinszahlung war nicht, der Veräußerin ein Entgelt
zu zahlen für die Überlassung von Kapital. Denn die Veräußerin
hat der Erwerberin weder mittelbar noch unmittelbar Kapital zur
Nutzung überlassen. Demnach handelte es sich schon begrifflich
nicht um Finanzierungskosten. Bei den von der Veräußerin
in Rechnung gestellten Zinsen handelte es sich vielmehr um deren
eigene Finanzierungskosten, welche von der Erwerberin ersetzt wurden.

Anlass für die Vereinbarung der Zinsen war im Streitfall offenbar
der Umstand, dass die Erwerberin schon ab dem 1. 11. 1991 mit dem
Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten des Grundstücks
wirtschaftliche Eigentümerin werden sollte, um in den Genuss
der Förderungen nach dem Fördergebietsgesetz zu kommen.
Daraus folgt, dass die Zahlungen im Zusammenhang mit der Überführung
des Wirtschaftsguts von der fremden in die eigene Verfügungsmacht
der Erwerberin standen. Ein anderer Zweck ist nicht erkennbar. Somit
handelt es sich begrifflich um Anschaffungskosten.

Wirtschaftlich gesehen hätten die Zinsen allerdings möglicherweise
auch als Entgelt dafür vereinbart werden können, dass
die Erwerberin das Grundstück schon ab dem 1. 11. 1991 (vertraglich
vereinbarter Übergang von Besitz, Gefahr und Lasten) nutzen
konnte. Eine solche Zweckbestimmung wird jedoch von den Klägern
so nicht behauptet. Als wirtschaftliche Eigentümerin hätte
die Erwerberin auch keinen Anlass gehabt, eine Vergütung für
die Überlassung des Grundstücks zu zahlen. Überdies
befanden sich die Aufbauten noch im Zustand der Bebauung, also nicht
in einem nutzungsbereiten Zustand. Die Annahme, es handele sich
bei den Zinsen um ein Nutzungsentgelt, scheidet demnach aus.

Danach war die Klage abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache
zugelassen.
 

Gericht: FG Köln
Aktenzeichen: 8 K 7847/94