Einkommensteuergesetz

Aus den Entscheidungsgründen

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ließ
durch seinen Architekten am 15. Mai 1991 einen Bauantrag für
ein Einfamilienhaus stellen, das auf einem später – durch
notariellen Kaufvertrag vom 15. August 1991 – erworbenen Grundstück
errichtet werden sollte. Auf Vermittlung der Grundstücksverkäuferin
schloss der Kläger am 18. Juli 1991 mit einem Bauunternehmen
einen Generalunternehmervertrag über die Errichtung eines Einfamilienhauses
entsprechend den Plänen und Leistungsbeschreibungen des Architekten
zu einem Gesamtpreis von 605.000 DM ab.

Nachdem der Kläger von anderen Firmen Angebote eingeholt hatte,
die insgesamt günstiger waren als der mit dem Generalunternehmen
ausgehandelte Festpreis, kündigte er mit Schreiben vom 21.
September 1991 den Generalunternehmervertrag wegen "Überteuerung",
und vergab den Bauauftrag an andere Firmen. Das Gebäude wurde
mit geringfügigen Änderung gemäß der ursprünglichen
Planung hergestellt. Vom 1. Juni 1992 an nutzte der Kläger
das Gebäude zu eigenen Wohnzwecken.

Mit Schriftsatz vom 16. November 1991 forderte das ursprünglich
beauftrage Bauunternehmen Schadenersatz in Höhe von 90.750
DM. Durch Urteil vom 23. Juli 1992 erklärte das Landgericht
den Klageanspruch dem Grunde nach für gerechtfertigt. Daraufhin
verständigten sich die Vertragsparteien außergerichtlich
auf eine Abstandszahlung von 35.000 DM.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1992
machte der Kläger die durch den Rechtsstreit mit der Baufirma
entstandenen Aufwendungen (Rechtsanwaltskosten und Abstandszahlung)
in Höhe von insgesamt 43.734 DM als Vorkosten gemäß
§ 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetztes (EStG) geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA) lehnte
den Abzug der Aufwendungen als Vorkosten ab. Der Einspruch des Klägers
gegen den Einkommensteuerbescheid für 1992 war insoweit erfolglos.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte
(EFG) 1997, 405 veröffentlicht ist, wies die Klage ab. Es war
der Auffassung, die Aufwendungen hingen nicht unmittelbar mit der
Herstellung des Einfamilienhauses zusammen.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 10e
Abs. 6 EStG. Er trägt vor:

Das FG habe den Abzug abgelehnt, weil die Aufwendungen durch sein
vertragswidriges Verhalten und nicht durch die geplante Errichtung
des Einfamilienhauses verursacht worden seien. Das vertragswidrige
Verhalten sei jedoch durch den Bau des Hauses bedingt gewesen, da
er rechtzeitig erkannt habe, dass andere Baufirmen wesentlich preiswerter
gewesen seien. Trotz der Abstandszahlung und geringfügiger
baulicher Änderungen sei das Gebäude kostengünstiger
hergestellt worden als bei einer Errichtung durch die ursprüngliche
Baufirma. Das Tatbestandsmerkmal des unmittelbaren Zusammenhangs
mit den Herstellungs- oder Anschaffungskosten der Wohnung diene
dazu, Aufwendungen auszugrenzen, die sich nicht unmittelbar auf
den Herstellungs- oder Anschaffungsvorgang bezögen. Erforderlich
und ausreichend sei nach Auffassung des Bundesfinanzhofes (BGH)
ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang (Urteil vom 11. März
1992, Az. X R 113/89l BFHE 167, 396, BStBl II 1992, 886). Er (der
Kläger) habe innerhalb kurzer Zeit sein Bauvorhaben realisiert.
Zwar sei er vom ursprünglichen Bauvertrag zurückgetreten,
habe aber mit anderen Baufirmen das Bauvorhaben entsprechend den
ursprünglichen Bauplänen realisiert.

Der Kläger beantragt, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben
und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1992
i.d.F. 43.734,41 DM als Vorkosten zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht hat das FG die Abstandszahlung und die Rechtsanwaltskosten
nicht als Vorkosten berücksichtigt.

1. Der Abzug als Vorkosten setzt nach § 10e Abs. 6 EStG
unter anderem einen unmittelbaren Zusammenhang der Aufwendungen
mit der Anschaffung oder Herstellung der zu eigenen Wohnzwecken
genutzten Wohnung voraus.

a) Nach dem Senatsurteil vom 17. Juli 1991, X R 6/91
(BFHE 165, 85, BStBl Ii 1991, 916), kann ein unmittelbarer Zusammenhang
von Aufwendungen mit der Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes
nur angenommen werden, wenn die Wohnung tatsächlich hergestellt
oder angeschafft und zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Aufwendungen
für ein Objekt, das der Steuerpflichtige nicht verwirklicht,
sind nicht nach § 10e Abs. 6 EStG abziehbar.

b) Nicht zu entscheiden hatte der Senat bisher über
den Abzug "vergeblicher" Aufwendungen bei Verwirklichung
des geplanten Objekts. Die Finanzverwaltung lässt Vorauszahlungen,
für die (z.B. wegen Konkurses des Bauunternehmers) keine Herstellungsleistungen
erbracht werden (sog. Vergebliche Herstellungsaufwendungen), zum
Abzug als Vorkosten zu, wenn das Bauvorhaben realisiert worden ist,
und das Objekt entsprechend der ursprünglichen Planung zu eigenen
Wohnzwecken genutzt wird (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
BMF vom 31. Dezember 1994, IV B 3 – S 2225 a – 294/94,
BStBl I 1994, 887, Rdnr. 98). Der Senat teilt diese Auffassung.
Der unmittelbare Zusammenhang mit der Herstellung der eigengenutzten
Wohnung ergibt sich in solchen Fällen daraus, dass die Aufwendungen
für künftige Herstellungsleistungen bezahlt worden sind
und bei vertragsgemäßer Errichtung durch den ursprünglich
beauftragten Unternehmer den Herstellungskosten des Gebäudes
zuzuordnen gewesen wären. Im Unterschied zu den (auf der Suche
nach einer Wohnung entstandenen) Fahrt- und Besichtigungskosten,
die der Senat auch bei nachfolgendem Erwerb einer Wohnung nicht
als Vorkosten berücksichtigt hat (Urteil vom 21. Oktober 1992,
X R 52/92, nicht veröffentlicht – NV), hängen die
"vergeblichen Herstellungsaufwendungen" mit einem konkreten
Objekt zusammen.

c) Entgegen der Auffassung des Klägers gehören
zu den als Vorkosten zu berücksichtigenden "vergeblichen
Herstellungsaufwendungen" aber nur solche Aufwendungen, die
der Auftraggeber für Herstellungsleistungen bezahlt hat, die
aus von ihm nicht zu vertretenden Gründen nicht erbracht worden
sind. Anders als in den Fällen der Insolvenz des Bauunternehmers
ist im Streitfall der Betrag von 35.000 DM nicht für (künftige)
Leistungen zur Herstellung des Gebäudes bezahlt worden. Die
außergerichtlich vereinbarte Abstandszahlung von 35.000 DM
ist vielmehr eine Folge der Entscheidung des Klägers, dem Generalunternehmer
den Bauauftrag zu entziehen. Die Abfindung gilt den durch den Entzug
des Bauauftrags entstandenen Schaden des Unternehmers ab.

d) Es fehlt somit an dem vom Gesetz geforderten unmittelbaren
Zusammenhang der Aufwendungen mit der Herstellung des Gebäudes.
Sie hängen allenfalls mittelbar mit der Herstellung zusammen,
soweit durch die Kündigung des Bauvertrages und die Vergabe
der Bauarbeiten an andere preiswertere Unternehmer letztlich die
Herstellungskosten gegenüber dem ursprünglich vereinbarten
Festpreis gemindert worden sind. Ein nur mittelbarer Zusammenhang
reicht jedoch für den Abzug als Vorkosten nicht aus (vgl. BFH-Urteil
vom 20., September 1995, X R 94/92, BFHE 178, 429, BStBl II 1996,
186). Insofern unterscheiden sich die Voraussetzungen des Vorkostenabzugs
von denen des Werbungskostenabzugs, so dass der Senat mit seiner
Entscheidung nicht von dem BFH-Urteil vom 8. September 1998, IX
R 75/95 (BFHE 186, 427, BStBl II 1999, 20) abweicht, in dem Schadenersatzzahlungen
an den Architekten wegen vorzeitiger Kündigung des Architektenvertrages
als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
des tatsächlich errichteten Gebäudes zum Abzug zugelassen
wurden.

e) Da die Kosten eines Rechtsstreits als Folgekosten die
einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen teilen,
um die gestritten wird (z.B. BFH-Urteile vom 31. März 1992,
IX R 164/87, BFHE 168, 104, BStBl II 1992, 805; vom 30. Januar 1996,
IX R 83/90, BFH/NV 1996, 542), sind die geltend gemachten Gerichts-
und Anwaltskosten ebenfalls nicht als Vorkosten abziehbar.

2. Zu Unrecht beruft sich der Kläger für seine
Auffassung auf das BFH-Urteil in BFHE 167, 396, BStBl II 1992, 886.

Der Senat hat in diesem Urteil zu der seinerzeit umstrittenen Frage,
ob Erhaltungsaufwendungen überhaupt unmittelbar mit der Anschaffung
der Wohnung zusammenhängen können, ausgeführt, er
sei mit der herrschenden Meinung der Auffassung, als Erhaltungsaufwand
zu beurteilende Renovierungskosten einer Wohnung erfüllten
das Merkmal des unmittelbaren Zusammenhangs mit der Anschaffung,
wenn der Steuerpflichtige im Anschluss an den Erwerb oder im Anschluss
an den notariellen Übergabevertrag die Wohnung in Stand setze.
Es genüge insoweit ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang.
Dieses Ergebnis werde durch § 10f Abs. 2 Satz 2 EStG bestätigt,
da nach dieser Vorschrift Erhaltungsaufwendungen unter bestimmten
Voraussetzungen abgezogen werden könnten, soweit sie nicht
nach § 10e Abs. 6 EStG berücksichtigt worden seien. Der Senat
grenzte sich hiermit von einer im Schrifttum vertretenen Auffassung
ab, nach der vor Bezug entstandene Erhaltungsaufwendungen –
anders als z.B. den Finanzierungskosten – die vom Gesetz geforderte
Beziehung zum Anschaffungsvorgang fehle. Sie seien zwar während
der Anschaffungsphase entstanden; ein unmittelbarer Zusammenhang
mit der Anschaffung bestehe jedoch nicht. Die Aufwendungen setzten
vielmehr die Anschaffung logisch voraus (vgl. die Nachweise in BFHE
167, 396, BStBl II 1992, 886, unter 1. B).

Das zeitliche Element ist jedoch nur bei Erhaltungsaufwendungen
und laufenden Grundstückskosten von Bedeutung. Selbst bei diesen
Aufwendungen muss aber zu der zeitlichen Nähe ein unmittelbarer
Bezug zum Gebäude oder zum Grundstück (vgl. BFH-Urteil
vom 27. August 1997, X R 105/94, BFHE 184, 344, BStBl. II 1998,
18, zu laufenden Grundstückskosten) oder zur Anschaffung hinzukommen.
Einen unmittelbaren Zusammenhang der Erhaltungsaufwendungen mit
der Anschaffung hat der Senat daher verneint, wenn der Erwerber
die Wohnung nach der Anschaffung zunächst vermietete oder in
einen nicht kurzfristig kündbaren Mietvertrag eintrat oder
die Wohnung wegen eines darauf lastenden Wohndungsrechtes zunächst
nicht zu eigenen Wohnzwecken nutzen konnte (BFH-Urteil vom 22. April
1998, X R 142/96, BFH/NV 1998, 1469, m.w.N.).

Für den Abzug der im Streitfall als Vorkosten geltend gemachten
Schadenersatzzahlung und der Prozesskosten reicht die zeitliche
Nähe zur Errichtung des Gebäudes nicht aus.
 

Gericht: BFH MÜNCHEN
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