Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand

Aus den Entscheidungsgründen

Die Klage ist nicht begründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide
vom 28. April und 12. August 1994 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 7. April 1997 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht
in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO).
Bis auf die vom Beklagten bereits als Erhaltungsaufwendungen anerkannten
Kosten sind die Aufwendungen zur Renovierung und Modernisierung
des Objektes in X keine sofort abzugsfähigen Instandhaltungsaufwendungen.
Diese Kosten wurden vom Beklagten zu Recht als anschaffungsnahe
Herstellungsaufwendungen bei der Ermittlung der Gebäude-Afa berücksichtigt.

Zu den Werbungskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, die
bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG) zu berücksichtigen sind, gehören grundsätzlich auch
Aufwendungen für Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen.
Allerdings scheidet ein sofortiger Werbungskostenabzug für (erhebliche)
Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen aus, wenn es sich
um Herstellungskosten im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB handelt.
Solche Herstellungskosten sind grundsätzlich nur verteilt auf die
Nutzungsdauer des Gebäudes in Form von Absetzungen für Abnutzung
(Afa) abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und
5 EStG).

Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB die Aufwendungen,
die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten
für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung
oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche
Verbesserung entstehen. Diese handelsrechtliche Begriffsbestimmung
gilt ebenso für das Steuerrecht und zwar auch für die Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung (BFH Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS
1/89 BFHE 160, 466, 476, BStBl II 1990, 830).

Eine Erweiterung des Gebäudes ist - wie zwischen den Beteiligten
unstreitig ist - durch die vom Kläger vorgenommenen Bauarbeiten
nicht erfolgt.

Allerdings haben die Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten
zu einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes im Sinne von § 255
Abs. 2 Satz 1 HGB geführt. Nach der ständigen Rechtsprechung des
BFH bilden erhebliche Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten
Herstellungsaufwand, wenn sie in einem engen zeitlichen Zusammenhang
mit dem entgeltlichen Erwerb eines bebauten Grundstücks erbracht
werden und dadurch das Wesen des Gebäudes verändert, der Nutzungswert
erheblich erhöht oder dessen Nutzungsdauer wesentlich verlängert
wird (BFH Urteile vom 11. August 1989 IX R 44/86 BFHE 158, 240,
BStBl II 1990, 53, vom 29. Oktober 1991 IX R 117/90 BFHE 166, 203,
BStBl II 1992, 285, 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl
II 1996, 632 und IX R 5/93, BFHE 178, 40 BStBl II 1996, 588 sowie
vom 16. Dezember 1998 X R 89/95, BFH/NV 1999, 776). Denn aufgrund
der Höhe der Aufwendungen im Verhältnis zum Kaufpreis und deren
engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung ist offensichtlich,
dass sie nicht dazu gedient haben, das Gebäude in dem zum Zeitpunkt
des Erwerbs bestehenden Zustand zu erhalten, sondern dass bereits
zu diesem Zeitpunkt ein Bedarf an erheblichen Instandsetzungs- und
Modernisierungsmaßnahmen bestanden hatte, deren Durchführung das
Gebäude über seinen beim Erwerb gegebenen Zustand hinaus wesentlich
verbessert hat (BFH Urteile vom 4. März 1998 X R 151/94, BFH/NV
1998, 1086 sowie in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632 und in BFHE
178, 40, BStBl II 1996, 588, jeweils m.w.N.). Es besteht eine tatsächliche
und vom Steuerpflichtigen widerlegbare Vermutung dafür, dass hohe
anschaffungsnahe Aufwendungen regelmäßig zu einer wesentlichen Verbesserung
des Gebäudes i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen (vgl. BGH Beschluss
vom 17. Juni 1998 IX B 61/98, BFH/NV 1999, 32). Die nach Auffassung
der Finanzverwaltung in Abschnitt 157 Abs. 5 EStR geltende Drei-Jahres-Frist
und die Aufgriffsgrenze von 20v.H. der Gebäudeanschaffungskosten
binden die Finanzgerichte zwar nicht; sie bieten jedoch zumindest
einen Anhaltspunkt, ab wann erhebliche Modernisierungs- und Instandhaltungsaufwendungen
vorliegen können (vgl. BGFH Urteile vom 30. Juli 1991 IX R 123/90,
BFHE 165, 253, BStBl II 1992, 30 m.w.N. und vom 23. September 1992
X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl II 1993, 338 und Beschlüsse vom
30. August 1995 X B 37/95, BFH/NV 1996, 120 und vom 21. Januar 1997
X B 81/96, BFH/NV 1997, 346). Gemessen an diesen Anforderungen liegen
anschaffungsnahe Aufwendungen vor, die als eine wesentliche Verbesserung
des Gebäudes im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB den Anschaffungskosten
zugerechnet werden müssen. Die zu beurteilenden Aufwendungen sind
unstreitig innerhalb der Drei-Jahres-Frist erfolgt. Abzüglich der
vom Beklagten zu Recht als reine Erhaltungsaufwendungen angesehenen
Kosten in Höhe von 8.140 DM für 1991 und 3.320 DM für 1992 - die
über den vom Kläger selbst geltend gemachten Aufwendungen in Höhe
von 1.459 DM und 2.585 DM liegen - errechnet sich die Summe der
verbliebenen Modernisierungs- und Instandhaltungsaufwendungen wie
folgt:

Gesamtkosten 1991 58.638 DM

+ Gesamtkosten 1992 108.064 DM

./. Erhaltungsaufwendungen 1991 8.140 DM

./. Erhaltungsaufwendungen 1992 3.320 DM

./. 14 % USt 21.733 DM

= verbleibende Aufwendungen 133.509 DM

Die verbleibenden Aufwendungen machen insgesamt rund 23v.H. der
Gebäudeanschaffungskosten von 583.246 DM aus. Sie sind im Verhältnis
zu diesen Kosten hoch. Soweit der Kläger Kosten spezifiziert hat,
nämlich bezüglich der Beseitigung von Feuchtigkeitsschäden und der
Dachreparatur handelt es sich auch nach der neueren Rechtsprechung
des BFH eindeutig um Herstellungskosten im Sinne einer wesentlichen
Verbesserung gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.

Der Kläger hat die sich aus diesem Anhaltspunkt ergebende tatsächliche
Vermutung für eine über den Zustand im Zeitpunkt des Erwerbes hinausgehende
wesentlich Verbesserung des Gebäudes nicht widerlegt. Nach seinem
eigenen Vorbringen haben von den aufgewandten Kosten lediglich 1.459,40
DM (1991) und 2.585,33 DM (1992) - mithin erheblich weniger als
die vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung anerkannten Beträge
von 8.140,98 DM und 3.179,42 DM - der laufenden Instandhaltung des
Gebäudes gedient. Die verbleibenden Kosten müssen folglich selbst
nach seiner Auffassung dazu gedient haben, das Gebäude im Vergleich
zu dem Zustand, in dem er es erworben hat, zu verbessern; sie können
deshalb nicht dem Zweck gedient haben, übliche Mängel und Verschleißerscheinungen,
die erst durch den Gebrauch nach dem Erwerb des Gebäudes entstanden
sind zu beseitigen und das Gebäude im erworbenen Zustand zu erhalten.

Die den anschaffungsnahen Aufwendungen zuzurechnenden Kosten können
auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Beseitigung versteckter Mängel
um die Aufwendungen, die auf den Keller und das Dach entfallen sind,
vermindert werden. Da der sofortige Abzug von Aufwendungen zur Beseitigung
versteckter Mängel allein auf der Erwägung beruht, dass der versteckte
Mangel nicht zu einer Kaufpreisminderung geführt hat, bestehen Zweifel,
ob nach der neueren Bestimmung des anschaffungsnahen Herstellungsaufwands
versteckte Mängel noch eine Rolle spielen können (vgl. BFH Urteil
in BFH/NV 1999, 776). Indes braucht diese Frage nicht entschieden
zu werden. Nach Umfang und Art der Schäden handelt es sich nicht
um ungewöhnliche Mängel, sondern um angesichts des Alters des Gebäudes
durchaus übliche Verschleißerscheinungen mit denen ein Erwerber
rechnen muss und die überdies leicht erkennbar gewesen sind.

Die Auffassung des Klägers, durch die Rechtsprechung des BFH zum
Begriff der Herstellungskosten im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1
HGB sei das Institut des anschaffungsnahen Erstellungsaufwands überholt,
kann nicht geteilt werden. Der BFH hat mehrfach ausdrücklich bestätigt,
dass die frühere Rechtsprechung zum anschaffungsnahen Aufwand durch
die Einführung der Begriffsbestimmung in § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB
nicht überholt ist (vgl. nur Urteile in BFHE 158, 240, BStBl II
1990, 53, in BFHE 166, 203, BStBl II 1992, 285, in BFHE 177, 454,
BStBl II 1996, 632, Beschluss in BFH/NV 1999, 376). Lediglich die
Begründung zur Rechtfertigung des Instituts des anschaffungsnahen
Aufwands hat sich gewandelt. Die frühere Rechtsprechung zum anschaffungsnahen
Herstellungsaufwand beruhte auf der Vorstellung, dass sich in Anbetracht
der Kosten für die Instandsetzung eines Reparatur- und modernisierungsbedürftigen
Gebäudes der Kaufpreis gemindert und die anschließende Instandsetzung
das Gebäude um einen Wert erhöht hat, der in den Anschaffungskosten
noch nicht enthalten war (vgl. BFH Beschluss vom 22. August 1966,
GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672 und Urteile vom 30.
Juli 1991 IX R 123/90, BFHE 165, 253, BStBl II 1992, 30 und vom
23. September 1992 X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl II 1993, 338
sowie in BFH/NV 1999, 776). Nach der neueren Rechtsprechung, insbesondere
des 9. Senats des BFH handelt es sich dagegen bei den anschaffungsnahen
Aufwendungen um nachträgliche Herstellungskosten im Sinne von §
255 Abs. 2 Satz 1 HGB, die in aller Regel zu einer wesentlichen
Verbesserung des Gebäudes im Vergleich zu dem Zustand im Zeitpunkt
des Erwerbs geführt haben (vgl. nur Urteile in BFHE 177, 454, BStBl
II 1996, 632, in BFHE 178, 40, BStBl II 1996, 588, in BFH/NV 1999,
776 sowie Beschluss in BFH/NV 1999, 32). Wie bereits gesagt, begründen
hohe anschaffungsnahe Aufwendungen nach der Rechtsprechung des BFH
eine widerlegliche Vermutung dafür, dass sie zu einer derartigen
Verbesserung des Gebäudes geführt haben. Es besteht keine Veranlassung,
von dieser gefestigten Rechtsprechung abzuweichen. Es spricht viel
dafür, dass Aufwendungen, die im Vergleich zum Kaufpreis hoch sind
und in zeitlicher Nähe zum Erwerb getätigt werden, dazu dienen,
das Gebäude in einen wesentlich besseren Zustand zu versetzen als
es sich zum Zeitpunkt des Erwerbs befand. Es dürfte eher die Ausnahme
sein, dass solche hohen anschaffungsnahen Aufwendungen in der Absicht
aufgewandt werden, solche Verschleißmängel zu beseitigen, die erst
durch den Gebrauch nach dem Erwerb üblicherweise auftreten.

Die Gegenansicht verkennt, dass der Begriff der wesentlichen Verbesserung
relativ ist und nicht für alle Maßnahmen einheitlich beurteilt werden
kann. Baumaßnahmen, die für den Bauherren selbst lediglich dazu
dienen, das Gebäude in einem gebrauchsfähigen Zustand zu erhalten
und dort in einer zeitgemäßen Ausstattung zu modernisieren und somit
sofort abzugsfähige Werbungskosten sind, können für den Erwerber
eines gebrauchten Objektes zu einer wesentlichen Verbesserung des
Gebäudes im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen. Für den Bauherrn,
der nach geraumer Zeit umfangreiche Instandhaltungsmaßnahmen durchführt,
ist auf den Zustand des Gebäudes abzustellen, wie er im Zeitpunkt
der erstmaligen Fertigstellung war. Demgegenüber kommt es bei dem
Erwerber eines gebrauchten Objektes darauf an, in welchem Zustand
sich das Gebäude im Zeitpunkt des Erwerbs befand. Eine wesentliche
Verbesserung liegt in diesem Falle nicht erst dann vor, wenn der
Zustand gegenüber der erstmaligen Herstellung erheblich verändert
wird. vielmehr kann sich eine solche Verbesserung schon dann ergeben,
wenn der Zustand des Gebäudes, wie er sich im Zeitpunkt des Erwerbs
befand, erheblich verbessert wird. Dies ist auch in der Rechtsprechung
des BFH anerkannt, soweit dieser für die Beurteilung, ob eine wesentliche
Verbesserung vorliegt, ausdrücklich auf den Zustand des Gebäudes
im Zeitpunkt des Erwerbs abstellt (vgl. nur Beschluss in BFH/NV
1999, 32). In den Fällen des anschaffungsnahen Herstellungsaufwands
kommt es gerade nicht auf den Begriff der Herstellungskosten an,
wie er in der Rechtsprechung in anderen Fällen, namentlich bei der
Geltendmachung von Werbungskosten durch einen Bauherrn selbst, definiert
wurde. Es handelt sich hierbei auch nicht um zwei verscheiden Herstellungskostenbegriffe.
Der Begriff der Herstellungskosten ist in allen Fällen gleich. Verschieden
ist nur die Beurteilung der Frage, wann durch Baumaßnahmen ein Gebäude
wesentlich verbessert wird. Es liegt auf der Hand, dass es hierbei
entscheidend auf den Zustand des Gebäudes im maßgeblichen Beurteilungszeitpunkt
ankommt.

Der Senat teilt auch nicht die vereinzelt geäußerte Auffassung,
die Rechtsprechung des BFH habe keine gesetzliche Grundlage und
stoße auf verfassungrechtliche Bedenken (vgl. FG Hamburg, Beschluss
vom 22. Januar 1998 I 1099/97, EFG 1998, 646 m.w.N.). Diese Frage
könnte sich nur stellen, wenn die Rechtsprechung des BFH dahingehend
zu verstehen wäre, dass es sich bei hohen anschaffungsnahen Aufwendungen
um eine vom Steuerpflichtigen nicht widerlegbare Vermutung handelt,
mithin in jedem Falle zwangsläufig bei Überschreiten der maßgeblichen
Grenze innerhalb des Drei-Jahres-Zeitraumes Herstellungskosten anzunehmen
sind. Wie bereits dargelegt, entspricht dies jedoch gerade nicht
der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung. Diese ging und
geht vielmehr ausdrücklich davon aus, dass die aufgrund hoher anschaffungsnaher
Kosten entstehende Vermutung dafür, dass der Zustand des Gebäudes
wesentlich verbessert wurde, durch den Steuerpflichtigen widerlegt
werden kann (vgl. bereits Urteil in BFHE 169, 331 BStBl II 1993,
338; Beschluss in BFH/NV 1999, 32; vgl. auch FG Bremen, Urteil vom
10. Dezember 1997, 4 96 063 K 3, EFG 1998, 647). Es bleibt einem
Steuerpflichtigen unbenommen im Einzelnen konkret darzulegen und
durch die Benennung von Zeugen oder Sachverständigen gegebenenfalls
unter Beweis zu stellen, in welchem Zustand sich das Gebäude bzw.
die durch die Baumaßnahme betroffenen Gebäudeteile im Zeitpunkt
des Erwerbs befanden und dass die durchgeführten Maßnahmen lediglich
dazu dienten, diesen Zustand aufrechtzuerhalten und nicht zu einer
Verbesserung geführt haben.

Da der Beklagte die Gebäude-Afa für die Streitjahre zutreffend
unter Berücksichtigung der anschaffungsnahen Aufwendungen auch in
der richtigen Höhe ermittelt hat, war die Klage mit der gesetzlichen
Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen,
weil der Beschluss des BFH vom 17. Juni 1998 (IX B 61/98, BFH/NV
1999, 32) dahingehend verstanden werden kann, dass bei hohen anschaffungsnahen
Kosten keine Vermutung für eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes
besteht, mithin die bisherige Rechtsprechung zum anschaffungsnahen
Herstellungsaufwand im Hinblick auf die Begriffsbestimmung der Herstellungskosten
in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB überholt sein könnte.
 

Gericht: FG DÜSSELDORF
Aktenzeichen: 9 K 3129/97 E