Werbungskosten

Aus dem Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin)
ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Ihr Zweck ist der
Erwerb eines Grundstücks, dessen Bebauung mit einem Einkaufszentrum
und die Vermietung an gewerbliche Mieter. Sie erwarb das vorgesehene Grundstück
mit unfertigen Gebäuden für 4,3 Mio. DM. Besitz, Nutzen, Lasten
und Gefahr gingen vertragsgemäß am 1. November 1991 auf die
Klägerin über. Der Kaufpreis war am 31. Oktober 1991 fällig,
frühestens jedoch binnen fünf Bankarbeitstagen nach dem Zugang
der schriftlichen Mitteilung des Notars über die Erfüllung folgender
Voraussetzungen:

- Vorliegen der erforderlichen Erklärungen und Genehmigungen, u.a.
nach dem Grundstücksverkehrsgesetz,

- Zeugnis der Gemeinde, dass ein öffentlich-rechtliches Vorkaufsrecht
nicht besteht,

- Eintragung der Auflassungsvormerkung zugunsten des Käufers im
Grundbuch,

- Löschungsbewilligungen der Grundpfandrechtsgläubiger.

Danach wurde der Kaufpreis erst mit Schreiben des Notars vom 16. Dezember
1991 fällig gestellt und von der Klägerin in zwei Teilbeträgen
(am 27. und 31. Dezember 1991) entrichtet. Nach dem Kaufvertrag hatte
die Klägerin den Kaufpreis bereits ab dem 1. November 1991 (Tag des
Gefahrübergangs) zu verzinsen, und zwar in Höhe des Zinssatzes,
den die Veräußerin ihrem finanzierenden Kreditinstitut schuldete.
Demgemäß entrichtete die Klägerin an die Veräußerin
Zinsen von 60 000 DM im Streitjahr 1991 und 24 200 DM im Streitjahr 1992
und zog diese Beträge jeweils bei der Ermittlung ihrer Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre als Werbungskosten
ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging hingegen
davon aus, dass der Kaufpreis erst fünf Tage nach dem vermuteten
Zugang des notariellen Schreibens, also am 22. Dezember 1991, fällig
geworden sei und berücksichtigte lediglich die seit diesem Zeitpunkt
entstandenen Schuldzinsen von 11 933 DM als Werbungskosten. Den restlichen
Zinsbetrag von 72 267 DM rechnete das FA den Anschaffungskosten zu und
erhöhte entsprechend die Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage ab (Urteil vom
6. März 2001 8 K 7847/94, Entscheidungen der Finanzgerichte 2001,
964). Die vor der vertraglichen Fälligkeit des Kaufpreises angefallenen
Zinsen seien keine Werbungskosten (Schuldzinsen), sondern Anschaffungskosten.
Vor dem Fälligkeitszeitpunkt habe für die Klägerin kein
Finanzierungsbedarf bestanden. Die Fälligkeit sei zwar von Zufälligkeiten
abhängig gewesen, dies sei jedoch im Kaufvertrag so vereinbart worden;
daran müsse sich die Klägerin festhalten lassen. Der Anlass
für die Entstehung der Zinsen vor Fälligkeit des Kaufpreises
liege nicht in der Überlassung von Kapital, sondern darin, dass die
Klägerin bereits am 1. November 1991 wirtschaftliche Eigentümerin
geworden sei. Die strittigen Zinsen stünden mithin in Zusammenhang
mit der Überführung des Grundstücks von der fremden in
die eigene Verfügungsmacht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen
Rechts.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung
aufzuheben und die strittigen Zinsen als Werbungskosten bei der Ermittlung
der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Aus den Entscheidungsgründen

II. 1. Das Rubrum dieses Verfahrens ist dahin zu ändern,
dass die GbR Klägerin ist. Klage und Revision sind zwar von allen
Gesellschaftern erhoben worden, allerdings mit dem Zusatz "als Gesellschafter
der ... GbR". Die Prozessvollmacht hat seinerzeit der zur Geschäftsführung
berechtigte Gesellschafter unterzeichnet. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 18. Mai 2004 IX R 83/00 (BFH/NV 2004, 1323), mit dem der BFH
seine Rechtsprechung insoweit geändert hat und das weder die Beteiligten
dieses Rechtsstreits noch das FG berücksichtigen konnten, ist eine
GbR, die als Vermieterin auftritt, im Rechtsstreit um die einheitliche
und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
beteiligtenfähig und klagebefugt. Dementsprechend ist das Rubrum
richtigzustellen.

2. Die Revision der Klägerin ist begründet. Nach § 126
Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vorentscheidung aufzuheben
und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen. Das FG hat die strittigen Zinsen zu Unrecht nicht
als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
der Klägerin berücksichtigt. Die Sache ist indes nicht spruchreif,
weil der Klägerin Gelegenheit gegeben werden muss, erneut über
die Verteilung der Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz
zu entscheiden.

a) Zu den bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
--EStG--) abziehbaren Werbungskosten, die als sog. vorab entstandene Werbungskosten
schon vor Beginn der Einkünfteerzielung anfallen können, gehören
auch Schuldzinsen, soweit sie mit dieser Einkunftsart in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Ein solcher wirtschaftlicher
Zusammenhang ist gegeben, wenn und soweit das Darlehen tatsächlich
zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet
worden ist. Das ist beispielsweise der Fall, wenn damit die Anschaffungs-
oder Herstellungskosten eines der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudes
finanziert werden (BFH-Urteil vom 8. April 2003 IX R 36/00, BFHE 202,
280, BStBl II 2003, 706).

b)Schuldzinsen sind hingegen nicht als Werbungskosten
in voller Höhe abzuziehen, wenn sie als Anschaffungskosten zu beurteilen
sind; dann sind sie nur in Form der Absetzung für Abnutzung gemäß
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG, § 7 Abs. 4 und 5 EStG auf die Nutzungsdauer
zu verteilen. Zu den Anschaffungskosten gehören alle Aufwendungen,
die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und
ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand
einzeln zugeordnet werden können; dazu zählen auch die Nebenkosten
der Anschaffung sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255
Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--, der insoweit auch einkommensteuerrechtlich
maßgeblich ist; BFH-Urteil vom 20. August 2002 IX R 70/00, BFHE
200, 227, BStBl II 2003, 585).

aa) Zinsen, die der Veräußerer eines Wirtschaftsguts
einem Erwerber in Rechnung stellt, können je nach der Gestaltung
der vertraglichen Geschäftsbeziehungen im Einzelfall beim Erwerber
Anschaffungskosten des Gebäudes oder --als eigene Finanzierungskosten--
sofort abziehbare Werbungskosten darstellen. Welche Vorgänge im Einzelnen
noch in den Bereich der Anschaffung fallen, ist nicht nach bürgerlich-rechtlichen,
sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden (BFH-Urteile
vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; vom
19. April 1977 VIII R 119/75, BFHE 122, 111, BStBl II 1977, 601). Unter
die sofort als Werbungskosten abziehbaren Finanzierungskosten fallen nicht
alle Aufwendungen, die ihrem ursprünglichen Charakter nach Geldbeschaffungskosten
darstellen. Mit der Aufwendung muss vielmehr bezweckt werden, dem Erwerber
die zur Begleichung der für die Anschaffung erforderlichen Geldmittel
zubeschaffen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1973 VIII R 11/71, BFHE 112,
244, BStBl II 1974, 476). Dabei ist unerheblich, ob als Kreditgeber ein
am Geschäft unbeteiligter Dritter oder der Veräußerer
selbst auftritt (BFH-Urteil vom 24. Mai 1968 VI R 6/67, BFHE 92, 400,
BStBl II 1968, 574). Erscheint der Veräußerer gleichzeitig
als Kreditgeber, ist für die Besteuerung des Weiteren ohne Bedeutung,
wie die Vertragspartner die Zahlungsverpflichtung bezeichnet haben. Entscheidend
ist vielmehr, ob die Zahlung bei wirtschaftlicher Betrachtung des gesamten
Vorganges als Vergütung für die Überlassung von Kapital
zur Finanzierung der Anschaffungskosten angesehen werden kann (Finanzierungskosten
des Erwerbers) oder ob sich der Veräußerer nur seine eigenen
Aufwendungen für die Baukostenfinanzierung ersetzen lässt, die
in der Regel in seine Selbstkosten eingehen und für den Erwerber
Anschaffungskosten darstellen (BFH-Urteile in BFHE 122, 111, BStBl II
1977, 601; in BFHE 112, 244, BStBl II 1974, 476).

Die Rechtsprechung des BFH hat bisher Schuldzinsen dann zu den Anschaffungskosten
gerechnet, wenn sie vor Übergabe eines Wirtschaftsguts, insbesondere
einer Immobilie, an den Erwerber entstanden sind, sei es, dass der Bauträger
die ihm während der Bauzeit entstandenen Zinsen dem Erwerber eines
noch zu errichtenden Gebäudes in Rechnung stellt (BFH-Urteile in
BFHE 112, 244, BStBl II 1974, 476; in BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600;
vom 19. April 1977 VIII R 237/73, BFHE 122, 116, BStBl II 1977, 598),
der Erwerber dem Veräußerer ein bei diesem angefallenes Disagio
(BFH-Urteil vom 17. Februar 1981 VIII R 95/80, BFHE 133, 37, BStBl II
1981, 466) oder vor der Übergabe entstandene Zinsen erstattet (vgl.
BFH-Urteil vom 25. September 1990 IX R 45/86, BFH/NV 1991, 236) oder der
Erwerber eines Gesellschaftsanteils zuvor für den Anteil entstandene
Finanzierungsaufwendungen im Kaufpreis mit vergütet (BFH-Urteil vom
18. Februar 1993 IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224).

bb) Das FG hat seine Entscheidung auf die Überlegung gestützt,
dass sich für den Erwerber ein Finanzierungsbedarf erst dann ergebe,
wenn die Anschaffungskosten ganz oder teilweise fällig sind. Erst
ab Fälligkeit des Kaufpreises bestehe für ihn ein Anlass, Fremdmittel
in Anspruch zu nehmen und für die Überlassung von Fremdkapital
ein Entgelt zu zahlen (der Vorentscheidung folgend auch Schmitz in Herrmann/Heuer/Raupach,
Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen,
§ 9 EStG Anm. 385 "Finanzierungskostenerstattungen"; Schmidt/ Drenseck,
Einkommensteuergesetz, 23. Aufl. 2004, § 9 Rz. 94; ebenso Wolff-Diepenbrock
in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 9 EStG Rn. 176).

Die Abziehbarkeit von Schuldzinsen allein von der Fälligkeit des
Kaufpreises abhängig zu machen, ist indes unzutreffend, wie sich
schon daran zeigt, dass auch vor Fälligkeit des Kaufpreises geleistete
Geldbeschaffungskosten und Bereitstellungszinsen Werbungskosten sind (vgl.
BFH-Urteil vom 2. August 1977 VIII R 104/74, BFHE 124, 27, BStBl II 1978,
143; Beschluss des BFH vom 5. November 2001 IX B 92/01, BFHE 197, 139,
BStBl II 2002, 144).

Für die Beurteilung des Streitfalls ist ausschlaggebend, dass --im
Gegensatz zu den der oben wiedergegebenen BFH-Rechtsprechung zugrunde
liegenden Urteilsfällen-- Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr des erworbenen
Grundstücks bereits auf die Klägerin übergegangen waren
und die strittigen Zinsen auf den Zeitraum danach entfallen, in dem die
Zahlung des Kaufpreises zunächst aufgeschoben blieb. Aufgrund dieser
Besonderheiten sind die strittigen Zinsen als Werbungskosten der Klägerin
zu beurteilen. Üblicherweise werden Immobiliengeschäfte --wenn
nicht ein zu errichtendes Gebäude nach Baufortschritt bezahlt wird--
so abgewickelt, dass das wirtschaftliche Eigentum Zug um Zug gegen die
Bezahlung des Kaufpreises übertragen wird. Auch im Streitfall sollte
der Kaufpreis grundsätzlich im Zeitpunkt des Gefahrübergangs
fällig sein, die Fälligkeit wurde aber verzinslich aufgeschoben,
um zur Absicherung der Klägerin zunächst bestimmte grundbuchrechtliche
und grundstücksverkehrsrechtliche Voraussetzungen abzuwarten. Den
Ausgleich für diesen Zahlungsaufschub bildeten die der Klägerin
berechneten Zinsen. Sie wurden mithin --wirtschaftlich betrachtet-- für
die faktische Kreditierung des Kaufpreises durch die Veräußerin
geschuldet. Das wirtschaftliche Ergebnis hätte, worauf die Klägerin
zu Recht hinweist, ebenso durch eine verzinsliche Stundung des fälligen
Kaufpreises erreicht werden können. Da die Abgrenzung zwischen Anschaffungskosten
und sofort abziehbaren Werbungskosten nicht bürgerlich-rechtlich,
sondern wirtschaftlich vorzunehmen ist (BFH-Urteile in BFHE 122, 108,
BStBl II 1977, 600; in BFHE 122, 111, BStBl II 1977, 601), kann die einkommensteuerrechtliche
Beurteilung nicht davon abhängen, ob die Kreditierung des Kaufpreises
durch den Veräußerer in Form einer verzinslichen Stundung oder
eines verzinslichen Aufschubs der Fälligkeit geschieht.

c) Da die Vorentscheidung auf einer anderen Rechtsauffassung
beruht, ist sie aufzuheben. Die Bescheide über die einheitliche und
gesonderte Feststellung der Einkünfte der Klägerin sind dahin
zu ändern, dass die strittigen Schuldzinsen als Werbungskosten bei
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen sind. Die
Sache ist indes nicht spruchreif, weil die Klägerin während
der Außenprüfung den Antrag gestellt hat, den Wegfall der Schuldzinsen
als Werbungskosten so weit wie möglich durch höhere Sonderabschreibungen
nach dem Fördergebietsgesetz auszugleichen. Da nunmehr entschieden
ist, dass die Schuldzinsen abziehbar sind, ist der Klägerin im zweiten
Rechtszug Gelegenheit zu geben, ihr nach dem Fördergebietsgesetz
bestehendes Wahlrecht zur Verteilung der Sonderabschreibungen erneut auszuüben
(vgl. BFH-Urteil vom 10. Oktober 2000 IX R 60/96, BFHE 193, 322, BStBl
II 2001, 277 unter II. 2. der Gründe).
 

Gericht: BFH München
Aktenzeichen: IX R 32/01