Für wirtschaftlichen Eigentümer

Aus den Entscheidungsgründen

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) errichtete für
eigene Rechnung auf dem Grundstück seiner Mutter ein Einfamilienhaus,
das er nach Fertigstellung ab Oktober 1993 zu eigenen Wohnzwecken nutzte.

Mit privatschriftlicher Vereinbarung vom 18. Januar 1993 überließ
die Mutter Grundstück und Gebäude dem Kläger unentgeltlich
zur ausschließlichen Nutzung. Dafür verzichtete er auf "seinen
Aufwendungsersatzanspruch für die Errichtung des Gebäudes".
Die Nutzung wurde für 50 Jahre überlassen mit einer Verlängerungsoption
für weitere 10 Jahre. Sofern nach Ablauf dieses Zeitraums keine weitere
Vereinbarung über die Nutzung des Grundstücks zustande kommen
sollte, hatte die Mutter bzw. hatten deren Erben dem Kläger den verbleibenden
Restwert des Gebäudes zu vergüten. Ende 1995 übertrug die
Mutter das Grundstück unentgeltlich auf den Kläger.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1993 begehrte
der Kläger den Abzug vor Bezug entstandener Finanzierungskosten in
Höhe von 42.886 DM gemäß § 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) und den Abzug nach Bezug entstandener Schuldzinsen gemäß
§ 10e Abs. 6 a EStG in Höhe von 5.106 DM. Aus den Herstellungskosten
des Gebäudes ermittelte er einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG
in Höhe von 15.799 DM, den er für das Jahr 1993 aber (noch)
nicht in Anspruch nahm.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA) setzte
im Einkommensteuerbescheid für 1993 – ausgehend von einem zu
versteuernden Einkommen in Höhe von 43.465 DM – die Einkommensteuer
auf 9.077 DM fest. Dabei berücksichtigte das FA die beantragte Wohneigentumsförderung
mangels Eigentums des Klägers an dem Grundstück nicht. Der Einspruch,
mit dem der Kläger geltend machte, er sei wirtschaftlicher Eigentümer
des Gebäudes war erfolglos.

Im finanzgerichtlichen Verfahren beantragte der Kläger, die Einkommensteuer
für 1993 auf 0 DM festzusetzen. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage
statt. Es änderte den Einkommensteuerbescheid für 1993 in der
Fassung der Einspruchsentscheidung dahin gehend, "dass die Einkommensteuer
unter Berücksichtigung der vom Kläger geltend gemachten Abzugsbeträge
i.S.d. § 10e EStG neu festzusetzen ist". Die Berechnung übertrug
es dem FA. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte
(EFG) 1997, 775 veröffentlicht.

Mit der Revision trägt das FA vor: Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 27. November 1996, Az. X R 92/92 (BFHE 182, 104, BStBl II 1998,
97) könne der auf fremdem Grund Bauende nur dann wirtschaftlicher
Eigentümer des Gebäudes sein, wenn sich der Wert des Gebäudes
innerhalb der mit dem Grundstückseigentümer vereinbarten Nutzungszeit
verzehre und deshalb der dann entstehende Herausgabeanspruch des Grundstückseigentümers
wirtschaftlich wertlos sei. Das FG habe dagegen unter Berufung auf das
BFH-Urteil vom 28. Juli 1993, Az. I R 88/92 (BFHE 172, 333, BStBl II 1994,
164) wirtschaftliches Eigentum angenommen, weil der Kläger während
der vereinbarten Nutzungsdauer die tatsächliche Herrschaftsgewalt
über das Grundstück ausüben könne und ihm nach dieser
Zeit der wirtschaftliche Wert des Gebäudes in Form des vereinbarten
Restwertausgleichs zustünde. Diesem BFH-Urteil lasse sich jedoch
nicht entnehmen, dass ein Aufwendungsersatzanspruch wirtschaftliches Eigentum
des Bauenden begründe, wenn sich der Wert des Gebäudes während
der vereinbarten Nutzungsdauer nicht verzehrt habe. Denn der Sachverhalt,
über den der I. Senat entschieden habe, lasse den Schluss zu, dass
die eingebauten Gegenstände innerhalb der vereinbarten Nutzungsdauer
verbraucht gewesen seien. Im Streitfall habe sich die vereinbarte Nutzungszeit
einschließlich Verlängerungsoption aber nicht über die
gewöhnliche Nutzungsdauer erstreckt, die bei Gebäuden mit 100
Jahren anzunehmen sei.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet.

Zutreffend hat das FG dem Kläger als wirtschaftlichem Eigentümer
die Wohneigentumsförderung nach § 10e EStG zugestanden.

1. Sowohl die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG als auch
der Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG und der Schuldzinsenabzug
nach § 10e Abs. 6 a EStG setzen voraus, dass der Steuerpflichtige eine
zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eine eigene
Eigentumswohnung hergestellt oder angeschafft hat. Er muss Eigentümer
des begünstigten Objekts sein. In Fällen, in denen zivilsrechtliches
und wirtschaftliches Eigentum (hier: am Gebäude) nicht übereinstimmen,
steht die Förderung dem wirtschaftlichen Eigentümer (§ 39 Abs.
2 Nr. 1 der Abgabenordnung – AO 1977) zu (ständige Rechtsprechung,
z.B. BFH-Urteil vom 12. April 2000, Az. X R 69/98, BFH/NV 2000, 1331,
m.w.N.).

2. Im Streitfall ist die Mutter des Klägers als Grundstückseigentümerin
zivilrechtlich auch Eigentümerin des Gebäudes geworden, weil
der Kläger dieses weder in Ausübung eines dinglichen rechts
noch zu einem vorübergehenden Zweck (§ 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs,
BGB) errichtet hat (§§ 93, 94, 946 BGB). Er ist aber jedenfalls wirtschaftlicher
Eigentümer des Gebäudes geworden.

a) Die von der Rechsprechung zu § 39 AO 1977 entwickelten
Grundsätze zum Begriff des wirtschaftlichen Eigentums gelten im Rahmen
des § 10e EStG uneingeschränkt (Senatsurteile vom 21. Mai 1992, Az.
X R 61/91, BFHE 168, 261, BStBl II 1992, 944 und vom 20. September 1995,
Az. X R 94/92, BFHE 178, 429, BStBl II 1996, 186).

aa) Wirtschaftlicher Eigentümer ist nach § 39 Abs. 2 Nr.
1 Satz 1 AO 1977 derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über
ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen
Eigentümer auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich
ausschließen kann. Einen wirtschaftlichen Ausschluss in diesem Sinn
nimmt die Rechsprechung an, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse
kein Herausgabeanspruch besteht oder der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen
Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (vgl. die Nachweise
in den Senatsurteilen in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97 und vom 12.
April 2000, Az. X R 20/99, BFH/NV 2001, 9). Das beim zivilrechtlichen
Eigentümer verbleibende Verfügungsrecht, insbesondere das Recht
zur Belastung und Veräußerung, schließt wirtschaftliches
Eigentum eines anderen nicht aus, denn entscheidend ist der wirtschaftliche
Ausschluss des Eigentümers von der Einwirkung auf die Sache (vgl.
BFH-Urteile vom 18. November 1970, Az. I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl
II 1971, 133, unter III. 1., und in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97 unter
3. D, jeweils m.w.N.).

bb) Errichtet jemand im eigenen Namen und für eigene Rechnung
auf einem fremden Grundstück ein Gebäude, ist der Grundstückseigentümer
nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich zivilrechtlicher und
zugleich wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes, wenn die
Errichtung des Gebäudes sowohl dem Interesse des Bauenden als auch
dem des Grundstückseigentümers dient, der Wert des Gebäudes
sich nicht innerhalb der vereinbarten Nutzungszeit verzehrt und nach Ablauf
der Nutzungszeit die Verhältnisse neu gestaltet werden können
(Senatsurteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97, unter 3. C m.w.N.).
Dagegen ist der Bauende als wirtschaftlicher Eigentümer zu beurteilen,
wenn er aufgrund eindeutiger im Voraus getroffener und tatsächlich
durchgeführter Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht
und Sachherrschaft – unter dauerndem Ausschluss des zivilrechtlichen
Eigentümers – innehat, weil ihm allein Substanz und Ertrag des
Gebäudes für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zustehen
(Senatsurteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97 unter 3. d, m.w.N.).

cc) Diese Voraussetzungen sah der Senat in einem Fall als erfüllt
an, in dem die Grundstückseigentümerin ihrem damaligen Lebensgefährten
und späteren Ehemann vor der (gemeinsamen) Errichtung des Gebäudes
das dauernde, durch den Tod des Berechtigten nicht endende Recht eingeräumt
hatte, das Gebäude für dessen "Lebensdauer", mindestens
aber für 50 Jahre wie ein Miteigentümer zu nutzen (BFH-Urteil
in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97). Aufgrund dieser – vererblichen
– Nutzungsvereinbarung habe die zivilrechtliche Eigentümerin
bis zum wirtschaftlichen Verbrauch des Gebäudes keinen Herausgabeanspruch
(§ 986 BGB) gegenüber dem Mitbenutzungsberechtigten gehabt. Da das
Gebäude nach der (allein maßgeblichen) voraussichtlichen Dauer
des Nutzungsverhältnisses bei normalem, der gewählten Gestaltung
entsprechenden Verlauf wirtschaftlich verbraucht sei, hätten Substanz
und Ertrag des Gebäudes auf Dauer zur Hälfte dem Nutzungsberechtigten
zugestanden. Die Verfügungsbefugnis der Eigentümerin sei zwar
nicht rechtlich, aber tatsächlich (wirtschaftlich) eingeschränkt
gewesen, zumal sie im Falle eines Verkaufs dem Nutzungsberechtigten schadenersatzpflichtig
geworden wäre.

b) Substanz und Ertrag des Gebäudes sind dem Nutzungsberechtigten
aber nicht nur zuzurechnen, wenn das Gebäude nach Ablauf der voraussichtlichen
Nutzungsdauer wirtschaftlich verbraucht ist, sondern auch dann, wenn zwar
die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes die Dauer der Nutzungsbefugnis
überschreitet, der Nutzungsberechtigte, der die Kosten des Gebäude
getragen hat, aber für den Fall der Nutzungsbeendigung einen Anspruch
auf Ersatz des vollen Verkehrswertes des Gebäudes gegen den Grundstückseigentümer
hat.

Entgegen der Auffassung des FA kann aus dem Senatsurteil in BFHE 182,
104, BStBl II 1998, 97 nicht gefolgert werden, der auf fremden Grund Bauende
könne nur wirtschaftlicher Eigentümer sein, wenn sich der Wert
des Gebäudes innerhalb der mit dem Grundstückseigentümer
vereinbarten Nutzungszeit verzehre. Die Formulierung in dieser Entscheidung
(unter 3. e) "nach der allein für die Beurteilung wirtschaftlichen
Eigentums maßgebenden voraussichtlichen Dauer des Nutzungsverhältnisses
bei normalem, der gewählten Gestaltung entsprechenden Verlauf"
besagt – wie sich aus der kursiven Hervorhebung sowie den Rechtsprechungs-
und Schrifttumsnachweisen ergibt – lediglich, dass es für die
Beurteilung der Nutzungsdauer allein auf die voraussichtliche, nicht auf
die tatsächliche Dauer des Nutzungsverhältnisses ankommt. Sie
engt aber wirtschaftliches Eigentum bei Bauten auf fremdem Grund nicht
auf die Fälle der vereinbarten Nutzung des Gebäudes bis zu dessen
wirtschaftlichen Verbrauch ein. Kann der zivilrechtliche Eigentümer
deswegen den Wert des Gebäudes nicht für eigene Rechnung realisieren,
weil er den Nutzungsberechtigten bei Beendigung der Nutzung in Höhe
des Verkehrswertes des Gebäudes entschädigen muss, ist sein
Anspruch auf Herausgabe des Gebäudes in gleicher Weise wirtschaftlich
wertlos. Substanz und Ertrag des Gebäudes stehen in diesem Fall ebenfalls
dem Hersteller zu.

c) Ein die steuerliche Zurechnung eines Gebäudes aufgrund
wirtschaftlichen Eigentums rechtfertigender Entschädigungsanspruch
kann sich aus einer Vereinbarung oder aus dem Gesetz – insbesondere
nach Bereicherungsrecht – ergeben. An seiner Auffassung, dass ein
Anspruch nach §§ 951, 812 BGB die Zurechnung eines auf fremdem Grund und
Boden errichteten Gebäudes auf den Bauenden nicht rechtfertigt (vgl.
zuletzt Senatsurteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97), hält der
Senat nicht mehr fest.

Wer auf einem fremden Grundstück in der Erwartung, er werde später
Eigentümer des Grundstücks werden, ein Gebäude errichtet,
hat nach näherer Maßgabe der ständigen Rechtsprechung
des Bundesgerichtshofs (BGH) einen Bereicherungsanspruch nach § 812 Abs.
1 BGB, wenn die Erwartung später enttäuscht wird (BGH-Urteil
vom 12. Juli 1989, Az. VIII ZR 286/88, NJW 1989, 2745 m.w.N.). Dabei lässt
der BGH offen, ob es sich um eine Bereicherung durch eine Leistung oder
in sonstiger Weise handelt, weil sowohl die Voraussetzungen des § 812
Abs. 1 Satz 1 BGB (Erlangen in sonstiger Weise ohne rechtlichen Grund,
sog. condictio indebiti) als auch die der Leistungskondiktion wegen Zweckverfehlung
(§ 812 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 BGB, sog. condictio ob rem) gegeben seien.
Denn unabhängig von der Rechtsgrundlage sei für das Entstehen
des Anspruchs und die Berechnung des Wertzuwachses der Zeitpunkt maßgebend,
in dem feststehe, dass der bezweckte Erfolg nicht eintrete bzw. die Bereicherung
ungerechtfertigt sei (BGH-Urteile vom 16. Oktober 1969, Az. VII ZR 145/69,
NJW 1970, 136 und in NJW 1989, 2745). Der Anspruch auf Wertersatz richte
sich nicht auf Ersatz der einzelnen wirtschaftlichen Leistungen, sondern
auch den Ersatz des Wertes, den das Gebäude als wirtschaftliche Einheit
für den Bereicherten zu dem Zeitpunkt habe, in dem die Nutzung durch
den Hersteller ende (BGH-Urteil vom 10. Juli 1953, Az. V ZR 22/52, NJW
1953, 1466).

Dieser gesetzliche Anspruch auf Wertersatz führt dazu, dass der
zivilrechtliche Eigentümer insoweit über sein Eigentum wirtschaftlich
nicht verfügen kann, weil er im Falle einer rechtlichen Verfügung
dem Nutzungsberechtigten oder dessen Rechtsnachfolger (OLG Koblenz, Urteil
vom 17. November 1994, Az. 5 U 1818/93, Versicherungsrecht 1996, 238)
Wertersatz zu leisten hätte. Substanz und Ertrag des Gebäudes
stehen daher wirtschaftlich nicht dem zivilrechtlichen Eigentümer,
sondern dem in Eigentumserwartung Bauenden zu.

d) Die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung
steht dem nicht entgegen.

aa) Der I. Senat hat im Urteil in BFHE 172, 333, BStBl II 1994,
164, in dem über die Zurechnung von sog. Mietereinbauten zu entscheiden
war, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Mieter an den
Einbauten darauf abgestellt, dass diese bei Beendigung des Mietverhältnisses
eine nach dem Abnutzungsgrad zu bemessende Entschädigung gegen die
Grundstückseigentümerinnen hatten. Damit habe ihnen der jeweilige
Wert der Einbauten zu jedem gedachten Zeitpunkt des Mietverhältnisses
wirtschaftlich zugestanden. Wegen der Vergütungsverpflichtung hätten
die Eigentümerinnen wirtschaftlich nicht über den Wert der Einbauten
verfügen können, einem Herausgabeanspruch sei kein Wert zugekommen.

bb) Der BGH hat im Urteil vom 6. November 1995, Az. II ZR 164/94
(NJW 1996, 458, 459) für die Entscheidung, ob einem Kaufmann ein
Gebäude auf fremdem Grund nach § 242 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches
unter dem Gesichtspunkt wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnen ist, geprüft,
ob der Bauende ein rechtlich gesichertes Nutzungsrecht oder einen Entschädigungsanspruch
bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses hat. Da diese Voraussetzungen
in jenem Fall nicht vorlagen, hat der BGH wirtschaftliches Eigentum verneint.

cc) Auch der XI. Senat des BFH hat im Urteil vom 11. Juni 1997,
Az. XI R 77/96 (BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774) unter Bezugnahme auf
die Urteile in BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164 und in NJW 1996, 458
für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums bei Mietereinbauten und
sonstigen Bauten auf fremdem Grund als maßgebend angesehen, dass
der Bauende die Kosten des Baus getragen hat, den Bau nutzt und bei Beendigung
der Nutzung einen Entschädigungsanspruch gegen den Grundstückseigentümer
hat.

e) Die Entscheidung des FG, dass der Kläger als wirtschaftlicher
Eigentümer zur Inanspruchnahme der Wohneigentumsförderung befugt
ist, erweist sich hiernach jedenfalls im Ergebnis als zutreffend.

Bei der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnung nach den
Grundsätzen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 ist auf den "regulären
Verlauf" und folglich darauf abzustellen, dass der Vertrag wie vereinbart
durchgeführt wird (Senatsurteil in BFHE 182, 104, BStBl II 1998,
97 m.w.N.). Nach der privat-schriftlichen Vereinbarung vom 18. Januar
1993 stand dem Kläger die alleinige Nutzung des Grundstücks
und des von ihm für seine Wohnzwecke errichteten Gebäudes für
mindestens 50 Jahre mit einer Verlängerungsoption für weitere
10 Jahre zu. Nach Ablauf der vereinbarten Nutzungszeit von 60 Jahren hätte
der Kläger nach dem Vertrag, sofern keine weitere Nutzungsvereinbarung
zustande gekommen wäre, einen Anspruch auf Vergütung des "verbliebenen
Restwerts" des Gebäudes gehabt. Der Senat geht davon aus, dass
unter dem "verbliebenen Restwert" nicht die ursprünglichen
Herstellungskosten abzüglich (fiktiver) Absetzungen für Abnutzung
zu verstehen sind, sondern der bei Ablauf der Nutzungszeit bestehende
Verkehrswert des Gebäudes.

Aber auch bei einer vorzeitigen Beendigung der Nutzung hätte der
Kläger gegen die Mutter oder deren Erben einen Anspruch auf Ersatz
des Zeitwertes gehabt. Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger
in der Vereinbarung vom 18. Januar 1993 auf "seinen Aufwendungsersatzanspruch
für die Errichtung des Gebäudes" verzichtet hat. Der Verzicht
war Gegenleistung für die unentgeltliche Überlassung des Grundstücks
und galt somit nur für die Dauer der Nutzungsüberlassung. Er
steht damit wirtschaftlich einer Stundung des Entschädigungsanspruchs
gleich.

Ungeachtet der vereinbarten langjährigen, die Lebenserwartung von
beiden Vertragsschließenden überdauernden Nutzungsberechtigung
legen die tatsächlichen Umstände und der Geschehensablauf (Eigentumserwerb
im Jahr 1995) die Annahme nahe, dass der Kläger und seine Mutter
zumindest alternativ die Übereignung des Grundstücks vorgesehen
hatten. Das als typisch zu unterstellende Interesse des Klägers war
darauf gerichtet, den von ihm selbst geschaffenen Wert einschließlich
einer Wertsteigerung für sich und seine Erben zu sichern. Hätte
die Mutter dem Kläger das Eigentum an dem Grundstück entgegen
seiner Erwartung nicht übertragen und wäre die Nutzung vor Ablauf
der vereinbarten Nutzungszeit beendet worden, hätte der Kläger
gegen die jeweiligen Grundstückseigentümer einen Bereicherungsanspruch
auf Ersatz des Verkehrswertes des Gebäudes gehabt. Die Mutter bzw.
deren Rechtsnachfolger hätten daher zu keinem Zeitpunkt wirtschaftlich
über das Gebäude verfügen können. Substanz und Ertrag
des Einfamilienhauses standen vielmehr auf Dauer wirtschaftlich dem Kläger
zu.
 

Gericht: BFH München
Aktenzeichen: - X R 23/99