Dachgeschoss erneut ausgebaut

Aus den Entscheidungsgründen

I.

Streitig ist, ob Aufwendungen für den Ausbau eines Dachgeschosses
als Renovierungsaufwendungen oder als Herstellungskosten zu beurteilen
sind.

Der Kläger ist von Beruf selbständig tätiger Journalist.
Außerdem bezog er in den Streitjahren Einkünfte aus der
Vermietung mehrerer Immobilien.

Mit Vertrag vom 23. 11. 1979 erwarb er das Anwesen ... (Baujahr:
vor 1860). Der Kaufpreis betrug 210.000 DM. Veräußerer
waren die Eheleute ..., die mit Schreiben vom 20. 9. 1979 der Bewertungsstelle
des Finanzamtes mitgeteilt haben, dass das Gebäude nur 2 Wohnungen
(im Erdgeschoss und 1. Stock) besitze und das Dachgeschoss seit
Jahren nicht mehr bewohnbar sei. Nach dem Tod der letzten Mieterin
im Jahre 1976 sei kein Mieter für diese Wohnung mehr gefunden
worden. Die Räume würden nunmehr als Speicher dienen.
Aufgrund dieses Antrags wurde das Haus ab 1. 1. 1977 als Zweifamilienhaus
bewertet.

Nach seinen Angaben nutzte der Kläger die Dachgeschossräume
in den Jahren 1980 und 1981 als Pressebüro. Noch im Jahr 1981
sei das Pressebüro in das Erdgeschoss verlegt und die Dachgeschossräume
danach als Archiv genutzt worden. Nach wie vor hätten die Räume
im Dachgeschoss zu diesem Zeitpunkt über einen eigenen Strom-
und Wasseranschluss, einen eigenen Eingang, einen Briefkasten und
eine Sprechanlage zur Haustür verfügt.

Aufgrund einer baurechtlichen Verfügung der Stadt ... vom
14. 7. 1982 war der Kläger gezwungen, das baufällige Dach
samt Dachstuhl erneuern zu lassen. Im Zuge der Dachstuhlsanierung
wurde das Dachgeschoss vollkommen abgetragen. Lediglich der Kamin
sowie die Anschlüsse für Gas, Wasser und Strom blieben
erhalten. Für diese Arbeiten wandte der Kläger in den
Jahren 1982 und 1983 72.203 DM bzw. 25.458 DM auf. Vom Finanzamt
... wurden diese Aufwendungen als anschaffungsnaher Aufwand behandelt
und den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Gebäudes
zugerechnet.

1989 ließ der Kläger das Dachgeschoss erneut zu einer
Dachgeschosswohnung ausbauen. U.a. wurden eine Etagen-Warmwasserheizung
und ein Bad eingebaut sowie Sanitär- und Elektroinstallationsarbeiten
durchgeführt. Ferner wurden Zimmerwände eingezogen, Türen,
Fensterbänke und Dachfenster eingebaut, eine Wärmedämmung
angebracht, Fliesen gelegt, eine Fußbodendielung durchgeführt,
Teppichböden verlegt und eine Treppe zum Spitzboden eingebaut.
Für den Ausbau wandte der Kläger im Jahr 1989 insgesamt
96.421 DM auf. Im Jahr 1988 waren bereits 4.000 DM Honorar für
den Architekten bezahlt worden.

In den Einkommensteuererklärungen 1988 und 1989 wurden diese
Aufwendungen als Instandhaltungs- bzw. Modernisierungsaufwendungen
geltend gemacht. Gem. § 82 b EstDV sollte jeweils 1/3 des im Jahr
1989 aufgewandten Beträge (32.140,24 DM) in den Jahren 1989
– 1991 in Abzug gebracht werden. Ab 1989 erzielte der Kläger
aus der Vermietung der Dachgeschosswohnung Mieteinnahmen (1989:
450 DM, 1990: 7.550 DM, 1991: 8.400 DM, 1992 und 1993 je 9.300 DM,
1994: 10.275 DM). Auch die Wohnungen im Erdgeschoss und im ersten
Stock waren in den Streitjahren vermietet.

In den Einkommensteuerbescheiden 1988 vom 12. 12. 1990, 1989 vom
4. 1. 1991 sowie 1990 und 1991 vom 29. 10. 1998 wurden die geltend
gemachten Aufwendungen nicht als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand
anerkannt, sondern den Herstellungskosten des Hauses zugerechnet.
Lediglich der zusätzlich AfA-Betrag (2.512 DM = 100.474 x 2,5
%) wurde in den Einkommensteuerbescheiden ab 1989 als Werbungskosten
bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Abzug
gebracht. Nach der Berechnung des Finanzamtes ... betrugt die Jahres-AfA
für dieses Objekt insgesamt 5.067 DM (vgl. Erläuterungen
zum Einkommensteuerbescheid 1989 v. 4. 1. 1991, Est-Akte 1989, Bl.
33).

In den Jahren 1990-1993 hatte der Kläger zudem noch Aufwendungen
für jeweils 48 Fahrten von B nach A geltend gemacht, teilweise
als Betriebsausgaben, teilweise als außergewöhnliche
Belastung und teilweise als Werbungskosten. In verschiedenen Einkommensteuerbescheiden
der Jahre 1991 – 1993 ließ der Beklagte (Finanzamt –
FA) die Aufwendungen für 42 bzw. 46 Fahrten zum Abzug zu. In
den angefochtenen Änderungsbescheiden der Jahr 1990 –
1993 vom 29. 10. 1998 wurde der Abzug dann wieder versagt.

Die gegen die vorgenannten Einkommensteuerbescheide 1988 –
1994 eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg.

Mit der Klage wird vorgetragen, dass es sich bei den in den Jahren
1988 und 1989 getätigten Aufwendungen des Klägers für
das Haus in ... um sofort und in voller Höhe abzugsfähige
Renovierungsaufwendungen gehandelt habe. Voraussetzung für
den Abzug als Werbungskosten sei, dass die entsprechenden Räumlichkeiten
durch die Maßnahmen in einen ordnungsgemäßen Zustand
entsprechend dem ursprünglichen Standard oder in eine zeitgemäße
Form versetzt würden. Anschaffungsnaher Aufwand (und damit
Herstellungskosten) könne nicht angenommen werden, weil die
Sanierungsarbeiten erst 9 Jahre nach dem Erwerb aufgenommen worden
seien. Zwar habe sich die Wohnung vor der Renovierung in einem sehr
schlechten Zustand befunden. Die Räume seien aber mit Einzelöfen
ausgestattet und nach wie vor vermietbar gewesen. In den 80er Jahren
seien Wohnungen in der Innenstadt von ... in einem ähnlichen
Zustand an Studenten vermietet worden.

Außerdem wurde mit der Klage geltend gemacht, die Kosten
für die Fahrten von A nach B als Aufwendungen für Fahrten
zwischen Wohnung und Betriebsstätte in Abzug zu bringen, das
der Kläger den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in den Streitjahren
in B gehabt habe.

Mit Schriftsatz vom 6. 6. 2000 wurde die ursprünglich auch
hinsichtlich der Umsatzsteuer 1990 erhobene Klage zurückgenommen.
Mit Schriftsatz vom 30. 8. 2000 wandte sich der Kläger erstmals
gegen die in den Einkommensteuerbescheiden 1988 – 1994 auferlegten
Zinsen. In der mündlichen Verhandlung vom 8. 11. 2000 wurde
dieses Begehren nicht mehr weiter verfolgt.

Außerdem nahm der Kläger in der mündlichen Verhandlung
auch die Klagen bezüglich der Einkommensteuerbescheide 1992
und 1994 zurück. Hinsichtlich der Fahrtkosten einigten sich
die Beteiligten auf die Anerkennung von 15 Fahrten pro Jahr (ab
1990). Des weiteren waren die Beteiligten einverstanden, dass verschiedene,
bislang abgezogene Aufwendungen nicht mehr zum Abzug zugelassen
werden. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Niederschrift
über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

Der Kläger beantragt, die Einkommensteuerbescheide 1988, 1989,
1991 und 1993 in Gestalt der EE in der Weise zu ändern, dass
neben den Aufwendungen für jährlich 15 Fahrten von B nach
A als Betriebsausgaben auch Aufwendungen für die Renovierung
der Dachgeschosswohnung ... (96.420 DM), verteilt auf die Jahre
1989 – 1991 mit jeweils 32.140,24 DM sowie Architektenkosten
in Höhe von 4.000 DM im Jahr 1988 anstelle der hierfür
berücksichtigten Abschreibungen als Werbungskosten bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Abzug gebracht
werden, hilfsweise die Revision zulassen.

Das FA beantragt, die Klage über die Punkte 1. – 5. Der
Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 8. 11.
2000 hinaus abzuweisen und die Kosten des Verfahrens dem Kläger
aufzuerlegen.

Mit Anordnungen des Gerichts vom 28. 4, 3. 5. und 21. 7. 2000 wurden
die Beteiligten angeforderten, verschiedne Unterlagen vorzulegen
und Auskünfte zu erteilen. Hierauf sowie auf die daraufhin
ergangenen Schriftsätze vom 15. 5. (FA), 6. 6., 20. 6. und
30. 8. 2000 (Kl.) samt vorgelegten Unterlagen wird Bezug genommen.

II.

Die Klage ist teilweise begründet.

1. Soweit der Kläger beantragt, die in den Jahren 1988 und
1989 angefallenen Aufwendungen für den Ausbau des Dachgeschosses
in vollem Umfang als Werbungskosten in Abzug zu bringen, ist die
Klage unbegründet.

Aufwendungen für die Instandhaltung und Modernisierung eines
Gebäudes können nur dann als Werbungskosten gem. § 9 Abs.
1 Satz 1 EStG abgezogen werden, wenn sie nicht den Herstellungskosten
des Gebäudes zuzurechnen sind. Handelt es sich um Herstellungskosten,
sind die Aufwendungen grundsätzlich nur verteilt auf die Nutzungsdauer
des Gebäudes in Form von AfA abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 3 nr.
7 i.V.m. § 7 Abs. 1,4 und 5 EStG). Gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von
Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung
eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für
eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende
wesentliche Verbesserung entstehen. Diese Begriffsbestimmung gilt
auch im Steuerrecht.

a) In Anwendung dieser Vorschrift hat die Rechtsprechung die Herstellung
eines Gebäudes im Zusammenhang mit Instandhaltung und Modernisierung
dann angenommen, wenn das Gebäude so sehr abgenutzt ist, dass
es unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß) und durch die
Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren
Teile die Brauchbarkeit des Gebäudes wiederhergestellt wird.
Ein Gebäude ist in diesem Sinne allerdings nicht schon dann
unbrauchbar, wenn es nicht vermietbar ist, weil es wegen Abnutzung
und Verwahrlosung zeitgemäßen Wohnvorstellungen nicht
mehr entspricht. Unbrauchbar ist es erst dann, wenn schwere Substanzschäden
an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des
Gebäudes bestimmenden Teilen vorliegen (Urteil des BFH vom
13. 10. 1998, Az. IX R 61/95, BStBl 1999, 282). Als derartige Teile
kommen z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände,
Geschossdecken und die Dachkonstruktion in Betracht.

Wird lediglich eine Wohnung in einem bestehenden Gebäude renoviert,
gelten dies Grundsätze entsprechend. In einem derartigen Fall
ist Herstellungsaufwand anzunehmen, wenn die Altbausubstanz so tiefgreifend
umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, dass
die neu eingefügten Gebäudeteile der entstandenen Wohnung
das Gepräge geben und die verwendeten Altteile wertmäßig,
untergeordnet erscheinen (Urteil des BFH vom 17. 12. 1997, Az. X
R 54/96, BFH/NV 1998, 841).

Im Streitfall besteht die Besonderheit, dass durch die erzwungenen
Sanierungsarbeiten am Dachstuhl in den Jahren 1982 und 1983 die
bis dahin zwar noch vorhandene, seit 1976 aber nicht mehr vermietete
Wohnung im Dachgeschoss vollkommen beseitigt wurde. Bis auf die
Anschlüsse der Versorgungsleitungen, den Kamin und das renovierte
Dach war danach nichts mehr vorhanden, was als Wohnung hätte
bezeichnet werden können. Die Wohnung konnte deshalb 1989 nicht
im üblichen Sinne renoviert, sondern musste völlig neu
hergestellt werden. Ein derartiger Fall entspricht nach Ansicht
des Senats dem Fall eines erstmaligen Ausbaus eines Dachbodens zur
Dachgeschosswohnung. Zumindest ist er dem Fall eines Vollverschleißes
der für die Nutzbarkeit und der Nutzungsdauer einer Wohnung
bestimmenden Gebäudeteile mit anschließender Neuherstellung
gleichzustellen. Die vom Kläger getragenen Aufwendungen sind
damit den Herstellungskosten des Gebäudes zuzurechnen (vgl.
Urteil des BFH vom 16. 7. 1996, Az. IX R 34/94, BStBl II 1996, 649).
Absetzbar sind diese nur in Form der Gebäudeabschreibung.

Eine andere Beurteilung hätte sich auch nicht ergeben, wenn
die Bauarbeiten ohne zeitlichen Abstand zur Erneuerung des Dachstuhls
durchgeführt worden wären. In diesem Falle wären
die Aufwendungen wegen des zeitlichen Zusammenhangs mit der Anschaffung
als anschaffungsnahe Aufwendungen der Anschaffungskosten zuzurechnen
und ebenfalls nur über die Abschreibung abziehbar gewesen (vgl.
Urteil des BFH vom 9. 5. 1995, Az. IX R 116/92, BStBl II 1996, 632).

b) Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind im
Streitfall auch deshalb zu bejahen, weil der Ausbau des Dachgeschosses
über den ursprünglichen Zustand des Gebäudes hinaus
eine wesentliche Verbesserung darstellt. Durch den Ausbau des Dachgeschosses
wurde der Gebrauchswert des Gebäudes und damit sein Nutzungspotential
(vgl. Urteil des BFH vom 9. 5. 1995, Az. IX R 116/92, BStBl II 1996,
632) deutlich erhöht. Dies zeigt sich schon daran, dass der
Kläger nach Abschluss der Arbeiten in der Lage war, die Wohnung
zu vermieten und Mieteinnahmen zu erzielen, was zuvor nicht möglich
war. Für eine wesentliche Verbesserung spricht im Rahmen der
gebotenen Gesamtbeurteilung auch die umfassende Wohnungsmodernisierung,
etwa durch den Einbau eines ursprünglich nicht vorhandenen
Bades und einer modernen Heizung (vgl. Urteil des BFH vom 9. 5.
1995, Az. IX R 62/92, BStBl II 1996, 630).

c) Die abziehbare AfA hat das FA in den Jahren ab 1989 bereits
zutreffend berücksichtigt. Lediglich hinsichtlich des im Jahr
1988 bezahlten Architektenhonorars von 4.000 DM erfolgte im Streitjahr
1988 kein Abzug. Der daraus resultierende Abschreibungsbetrag beträgt
100 DM (4.000 DM x 2,5 %).

2.

...

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1
FGO.

6. Die Entscheidung hinsichtlich der vorläufigen Vollstreckbarkeit
ergibt sich aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr.
10, 711 der ZPO.

7. Die Zulassung der Revision ergibt sich aus § 115 Abs.
2 Nr. 1 FGO.
 

Gericht: FG München
Aktenzeichen: 1 K 5116/98